增值税模式下关于甲供材料在竣工结算时处理方式

增值税模式下关于甲供材料在竣工结算
时处理方式
摘要：建设工程领域中普遍存在甲供材的现象，2016年5月1日全国范围内全面推行增值税后，竣工结算时甲供材料的处理方式也较营业税模式下有了变化。

关键词：甲供材；增值税
根据财税[2016]36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第
一条第（七）款“建筑房屋”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑
服务，可以选择适用简易计税方法计税。

”以下内容均在发承包双方按增值税一
般计税方法计税模式下进行，并结合常见的处理方式进行论述。

1存在甲供材的施工合同的签订方式
目前存在甲供材的施工合同的签订方式主要有三种。

（1）一种是合同价不含甲供材。

发包人在招标时剔除甲供材，投标人在报
价时不考虑甲供材，工程量清单综合单价中不含甲供材费用，形成的合同价款自
然也不含甲供材费用。

这种合同形式在竣工结算时不涉及甲供材费用扣除的问题。

（2）第二种是合同价包含甲供材。

发包人在招标时不剔除甲供材，投标人
投标时按发包人给定的甲供材料单价进行报价，形成的合同价款中包含了甲供材
费用。

这种合同形式在竣工结算时涉及甲供材费用扣除的问题，如合同中已明确
约定了甲供材扣除的方式，结算时按合同约定执行；如合同中未约定，甲供材的
扣除方式一般根据甲供材的实现形式区别处理。

（3）第三种是合同价包含部分甲供材。

发包人在招标时部分剔除甲供材，
这种合同形式是上述两种情况的组合。

那么接下来本文将重点论述较为典型的第二种合同签订方式：未约定甲供材
扣除方式的情况。

2合同价包含甲供材的实现形式
1.实现形式一：建设单位采购合同约定的甲供材料并支付材料款，材料供货
商提供的增值税发票购买方为施工单位，施工单位领到材料后直接用于现场施工。

对于这种甲供材实现形式，在严格意义上讲并不是甲供材。

根据材料、资金、税的流转程序，可以按建设单位的材料预付款进行处理，施工单位已取得甲供材
的进项税，结算时给施工单位留取甲供材保管费，在增值税销项税后扣除材料款。

对于实际采购的材料单价与合同约定材料单价不一致的问题，应按合同约定进行
调整合同价，当合同未约定时，秉持公平公正的原则可按调整差价的原则调整合
同价，在增值税销项税后扣除材料款。

2.实现形式二：建设单位采购合同约定的甲供材料并支付材料款，材料供货
商提供的增值税发票购买方为建设单位，施工单位领到材料后直接用于现场施工。

3甲供材扣除方式的区别
针对上述第2种甲供材实现形式，目前实际中出现了两种甲供材料扣除方式，一个是增值税销项税后扣除，另一种方式是增值税销项税前扣除。

下面举例分析
一下这两种方式的区别。

案例：某项目税前工程造价100万，其中包含甲供材料费10万，增值税销
项税税率按10%考虑。

（1）扣除方式一：增值税销项税前扣除
工程造价为（100-10）×（1+10%）=99万，施工单位开具的增值税发票中销
项税99÷（1+10%）×10%=9万
假设施工单位没有进项税进项抵扣，施工单位则应缴纳增值税9万，净现金
流量为90万。

（2）扣除方式二：增值税销项税税后扣除
工程造价为100×（1+10%）-10=100万，施工单位开具的增值税发票中销项
税100÷（1+10%）×10%=9.09万
同样假设施工单位没有进项税进项抵扣，施工单位则应缴纳增值税9.09万，净现金流量为90.91万。

这两种不同的扣除方式，后者相较于前者，工程造价多了1万元，施工单位
净现金流多了0.91万元，影响幅度在1%左右。

那么哪种扣除方式是正确的或者
更为合适，甲供材料应不应该作为施工单位的税基？
4甲供材扣除方式的选用
在发生“甲供材”的情况下，实践操作中，财务上计算建筑企业的销售额有
两种方法：总额法和差额法。

（1）总额法是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分计入施工企业的销售
额（或产值）；（2）差额法是指甲方或发包方购买的“甲供材”部分不计入施
工企业的销售额（或产值），销售额也就是我们工程上做出的工程造价。

总额法的会计核算的前提是建设单位采购的材料在会计核算时按“工程物资”处理，在将材料提供给施工方时，建设单位必须按照转售处理，依据《中华人民
共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，必须按照采购价格作为计算增值税的
依据，向施工企业开具增值税发票。

这种会计核算方法下，施工单位应按含“甲
供材”金额全额向建设单位开具增值税发票，也就是说甲供材料应该作为施工单
位的税基，甲供材应在增值税销项税后扣除。

当然工程造价中也可以不处理，由
财务支付时进行扣除，这种扣除方式类似于营业税模式下的扣除方式，但这种方
式要求建设单位必须有销售资质，而且一般的建设单位并不具备销售资质，这种
方式不常见。

而差额法的会计核算则不同，建设单位采购的材料在会计核算时按“在建工程”或“开发成本”处理，在将材料提供给施工方时也无需向施工单位开具增值
税发票。

这种会计核算方法下，由于建设单位发出材料时就直接计入了工程成本，
施工单位也没有取得对应甲供材料的进项税，施工单位应按不含“甲供材”金额
向建设单位开具增值税发票。

同时参考《全面推开营业税改征增值税试点政策培
训参考材料》（总局货物和劳务税司编写）460-461页中“五是明确甲供材不作
为建筑企业的税基”也，就是说这种方式下，甲供材料不应该作为施工单位的税基，甲供材应在增值税销项税前扣除。

由于建设单位财务不清楚造价专业的取费
程序、甲供材超欠供情况，而且工程造价中的增征税销项税与财务核算时的概念
不一致，笔者认为竣工结算时甲供材扣除必须在工程竣工结算中就进行处理。

我们可以拿山东省工程建设标准定额站关于《建筑业营改增建设工程计价依
据调整实施意见》执行中有关问题的意见（鲁标定字【2016】24号文）进行佐证，该文件明确规定了“采取增值税一般计税方法和简易计税方法的建设工程项目，
甲供材料〔设备）均不作为税金的计算基数”。

同样的，广联达服务微信公众号“掌握这4点，准能做好‘甲供材’结算”这篇文章也提到“‘甲供材’正常计
取规费，但不计取税金，也就是常说的计费不计税”。

综上，当前市场情况下，甲供材在增值税销项税前扣除更为合适。

5甲供材扣除方式选用风险分析
到底如何扣除甲供材应根据建设单位在甲供材的实现形式进行选择，就笔者
从业经历看，甲供材实现形式二的情况更为常见。

目前全国范围内部分省份出台
了相关文件明确了增值税模式下甲供材扣除方式，有些省份尚未出台，工程造价
领域在结算时的处理方式也不尽相同。

对于造价咨询单位的风险，无论是税前扣还是税后扣，除去极端甲供材占工
程造价比例特别大的个例情况下，哪种处理方式对竣工结算金额的影响都不大，
尤其是在限价、预算编制时，都不会超过《建设工程造价咨询成果文件质量标准》（CECA／GC 7-2012）；对于甲供材占工程造价比例特别大的项目，比如市政主
供水管道、工业项目等，则会严重影响竣工结算金额，对于审计行业更应当谨慎
选择。

全国各省份营改增以后计价程序各不相同，竣工结算时具体的扣除方式应结合各地计价程序，原则上参考上述论证思想，合理、准确的在取费程序上扣除甲供材。

6结束语
营改增以后，各地方都对计价程序进行了调整，原有营业税模式的执业管理应当也做相应调整，甲供材的扣除方式是其中的一个方面，未来国家层面对工程造价的引导也决定了我们造价行业人员应该在不断的调整思想，更快更准确的应对政策、市场的变化，更好的服务工程建
设。