研发费用会计处理的国际比较与借鉴

研发费用会计处理的国际比较与借鉴
【摘要】研发费用究竟是费用化还是资本化，一直是会计理论界和实务界争论的焦点。

研发费用的会计处理是否适当，将直接影响到企业当期损益，进而影响会计信息使用者的决策。

文章通过对研发费用会计处理的中外比较，指出了各种处理方法的特点和优劣，并提出适合我国研发费用会计处理的三分法。

【关键词】研发费用；会计处理；资本化；费用化；国际比较
随着世界经济一体化、知识经济时代的来临，企业面临激烈的国际、国内竞争压力，为求生存和发展，必须不断加大产品的更新换代，推出更新更优的产品赢得市场。

特别是技术上的重大突破，更能极大地提升企业的核心竞争力，为企业竞争赢得制高点。

近年来，随着企业研发费用投入的不断加大，研发活动逐渐成为企业的一项经常性活动，越来越多的企业也更加关注研发费用的核算。

然而从会计层面上如何规范，研发支出如何处理一直是世界各国会计界面临的难题，至今尚未达成共识。

本文简要介绍和比较中国与美国、英国及国际会计准则理事会有关研究与开发费用的规定，以期对我国今后完善有关具体会计准则有所借鉴。

一、研发费用会计处理的国际比较
国际上对研究开发费用的处理基本以谨慎性原则为基础。

究竟是予以资本化还是费用化，各国在会计处理方面没有统一的规定。

本文将其简单分为三类：费用化、资本化和有条件资本化，并对其代表国家或组织进行分析。

（一）费用化——美国、加拿大、德国
费用化是在研发支出发生的当期将其全部计入损益，不确认无形资产。

其理论依据是研发能否取得成功具有很大的不确定性，这些开支能否为企业带来经济利益也难以判断，从谨慎性出发，应予费用化。

比如美国会计准则规定：所有的研究与开发成本（包括直接成本）必须在发生时确认为费用，除非在将来有多种用途的机器设备的成本可以资本化；加拿大特许会计师协会（CICA）指南要求研究成本在发生时费用化，开发成本仅当满足特定条件才能资本化，以前尚未资本化的开发成本即使此后满足资本化的要求也不能恢复；德国法律一般不允许在资产负债表中移后结转研究与开发成本，除非由公司购买第三者的研究与开发的成本以系统的方法计提折旧是强制性的或者公司为将产品投入生产而耗费的成本应计入生产成本而不能结转至下一年度。

可见，对于这些主张费用化的国家，对资本化情况的规定是相当苛刻的。

（二）资本化——欧洲共同体、荷兰
资本化是将研发费用在发生期内归集起来，直到开发成功取得收益时全部计
入相关资产的价值，此后予以摊销。

其理论依据是研发活动必然会产生某些无形资产，如专利权、专有技术等，并能够获取未来的经济利益，即使某些研发失败也能够为以后的研发积累经验，增加现实价值和企业整体价值。

欧洲共同体就是资本化的典型代表，它要求企业把研究与开发成本依照无形资产的分类列示，允许成员国企业将其递延并确认为资产，一般在五年之内摊销完毕，特殊情况可适当延长，并在附注中解释延期摊销的原因。

而荷兰也规定：如果审慎处理，研究与开发成本应该资本化，但应在不超过5年内摊销，然而当这些成本资本化时，与资本化成本相等的公积金应列示于资产负债表。

从欧共体和荷兰的规定可以发现所说的资本化并非简单认为的随意资本化，而是把研发支出依照无形资产分类，将其相应归属某类无形资产并随后在一定期限内摊销完毕。

（三）有条件资本化——国际会计准则
有条件资本化即把符合某些特定“条件”的研究开发费用予以资本化，其他研究开发费用则在发生时计入当期损益。

这是一种比较折中、公允的做法，它既避免了全部费用化和全部资本化的缺陷，又遵循了客观性原则和配比原则。

笔者比较赞同此做法，故对此进行深入的探讨。

国际会计准则第38号39段指出：评价自行开发的无形资产是否具备资产确认条件的首要困难就在于难以确定是否存在以及何时存在能够在将来产生经济利益的可辨认资产，另外就是难以可靠地确定该资产的成本。

因此，国际会计准则第38号指出，对自行开发的无形资产，其确认和初始计量除应遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还应遵循有关研究与开发费用处理的特别规定。

同时，国际会计准则第38号40段指出：评价内部产生的无形资产是否符合确认条件，企业应将资产的形成过程分为研究阶段和开发阶段。

研究阶段指为获取新的科学或技术知识进行的具有创造性和有计划的调查工作；开发阶段指开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的阶段。

同时指出，在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生未来经济利益的无形资产，故该支出应在其发生时确认为当期费用；而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而对那些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。

具体来说，当且仅当企业能够证明以下各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形资产应予以确认：第一，完成该无形资产在技术上可行；第二，有意完成该无形资产并使用或销售它；第三，有能力使用或销售该无形资产；第四，该无形资产可以产生可能的经济利益，其中应证明存在无形资产输出的市场（即不只是交易无形资产的市场）或无形资产本身的市场（即单纯的无形资产市场），如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；第五，为完成该无形资产的开发、使用和销售，有足够的技术、财务资源和其他资源的支持；第六，对归属于该无形资产开发阶段的支出可以可靠地计量。

同时对于企业不能区分研究阶段还是开发阶段的支出，38号准则规定均视为研究阶段支出予以费用化。

显然，国际会计准则对研发费用的会计处理理论上更加符合资产的本质特性，也能更好
地体现资产价值，但在会计处理上难免有主观性过强的缺陷。

二、我国研发费用会计处理的相关规定
财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第6号——无形资产》，该准则将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。

研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，对于确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：（一）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

同时规定：自行开发的无形资产，其成本包括开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

由此看来，我国对研发费用的处理与国际准则的规定基本吻合，采取有条件资本化的措施。

这不仅显示了我国会计准则制定过程中吸收国际优秀理念，也表明了中国会计准则国际化的决心。

三、三种会计处理方式的比较分析
（一）费用化利弊分析
费用化处理的优势：研究开发活动的失败率高，未来能否给企业带来经济利益具有很大的不确定性，将研发支出全部计入费用，符合谨慎性原则；研发支出全部计入当期损益，直接减少了企业利润，使企业得到了节税的好处，鼓励了企业创新；处理过程简单，如果开发项目失败，这种做法可以减少不良资产，夯实资产价值。

费用化处理的劣势：违背配比原则，配比原则要求费用应与对应的收益相配比，研发支出与未来各期收益密切相关，但费用化处理时研发费用在本期确认，收益却在未来确认；研发支出费用化处理时，会计记录随意性大，可能导致在将来考核时，没有可靠的分析指标，影响信息的可比性；费用化处理会减少当期利润，影响对管理层的业绩评价，可能导致管理层不愿意“前人栽树，后人乘凉”，减少任期内对研发费用的投入，从而影响企业创新；利润的减少也会导致企业融资困难，增加融资成本。

（二）资本化利弊分析
资本化处理的优势：将研发费用资本化作为企业的一项资产，会使企业价值整体增加，符合广大股东利益；研发费用可望未来收益，资本化比较符合权责发生制和配比原则，其价值可在有效期或收益期内进行摊销，从而更好地计算损益、无形资产的价值；研发费用资本化避免了企业外购、自行开发两种渠道取得同类无形资产进行不同会计处理的状况，符合一致性原则。

资本化处理的劣势：研发费用全部资本化必然导致虚增资产和收益，使会计信息缺乏客观性、稳健性；研发能否成功以及未来经济利益流入的大小都具有较大的不确定性，另外研发成果的有用性也值得考证，这给研发费用资本化处理带来困难；对企业来说研发费用资本化会导致当期利润的增加，不利于节税，企业可能从其他途径进行利润操纵；当然，全部资本化必然夸大无形资产价值，甚至账上出现研发费用投入大于回报的现象。

（三）有条件资本化利弊分析
有条件资本化处理的优势：有条件资本化是对费用化、资本化的折中处理方式，它既避免了全部费用化和全部资本化的缺陷，又遵循了客观性原则和配比原则；有条件资本化使得开发阶段的处理更符合资产的定义，使会计信息更加准确；条件资本化有利于增强企业的技术创新，克服费用化导致利润减少的不足，保持企业技术持续创新的动力。

有条件资本化处理的劣势：对于研发费用的处理，划分研究阶段和开发阶段，主观性太强，可能存在利润操作的空间；两阶段的划分对会计人员能力要求高，同时会计人员本身也难以区分研究阶段和开发阶段；对于资本化的条件也存在着估计性，主观判断明显，导致不同企业间缺乏可比性。

四、对我国研发费用会计处理的构想
不同国家会计准则对交易事项采取不同的会计处理方法，是该国特定的政治、经济、法制、文化等环境利益相关方博弈的结果（张铁铸、周红，2007）。

近年来，过于谨慎的研发支出处理方式受到诸多学者的质疑，并提出了各种资本化方式。

然而，有关准则的修订进展相对缓慢。

学术界的激进与准则制定机构的谨慎形成鲜明对比，有关研发支出处理方式的优劣一直争论不休。

笔者认为，虽然各方都在捍卫自己的观点，但不同的处理方式各有千秋，没有绝对的优劣之分，准则的制定和修改只能是在会计信息的重要性、可靠性、谨慎性以及会计现状与目标实现等各方面权衡。

结合国内外观点，立足于我国转型阶段新型经济体的现实，笔者认为：依据研发费用重要性原则，可以把企业分为两种不同情况进行处理。

如果此项研发费用对企业不重要，采用费用化处理；如果重要，针对所有企业分为三类分别处理。

具体来说，以研发活动为主的企业、科研机构，可将研究与开发费用全部资本化，如果项目失败，将研发费用根据比例分配转入成功项目；一般高新技术企业以及规模大、技术含量高的企业采用“成败法”，对于研究与开发费用根据研发的最后结果决定采用费用化还是资本化，如果最终成功全部相关成本予以资本化，否则费用化；一般研发费用不大的企业采用费用化的方法。

这样可以有效克服全部予以资本化或全部予以费用化的严重不足，并且能够真实地反映无形资产的账面价值，从而使信息使用者能够依据企业提供的可靠信息作出正确决策。

另外也避免了人为划分研究阶段和开发阶段所引起的主观随意性，在一定程度上防止了管理层操纵利润。

同时也使同一企业不同来源的无形资产的计价方法一致，增强信息
的可比性。

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【参考文献】
[1] 国际会计准则理事会.国际会计准则第38号——无形资产[S].2008.
[2] 财政部.企业会计准则第6号——无形资产[S].2006.
[3] 张铁铸，周红.R&D支出会计处理的国际比较与借鉴[J].证券市场导报，2007（4）：31.。