国际税收3国际重复征税及其免除
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– 抵免法可以有效地免除国际重复征税。
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抵免法
1.抵免限额 2.直接抵免与间接抵免 3.外国税收抵免的汇率问题 4.费用分摊 5.税收饶让抵免
21
1.抵免限额
– 在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都 实行普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额 不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳 税额(抵免限额)。
– 抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数 额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。
– 超限抵免额一般可以向以后年度结转。
22
抵免限额计算公式
– 分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法 计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额/境 内、境外所得总额
– 综合抵免限额 = 境内、境外总所得按居住国税 法计算的应纳税总额×来源于境外的所得总额/ 境内、境外所得总额
– 居民税收管辖权和居民税收管辖权的重叠 – 来源地税收管辖权和来源地税收管辖权的重叠
不同税收管辖权的重叠
– 居民管辖权与地域管辖权的重叠 – 公民管辖权与地域管辖权的重叠 – 公民管辖权与居民管辖权的重叠
二、解决国际重复征税问题的 主要途径和方法
（一）主要途径 （二）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重
– 经济性重复征税：不同或同一征税主体对不同纳税 人的同一课税对象同时行使征税权。
（一）国际重复征税的概念﹡
两个或两个以上国家，在同一纳税期间对同一 或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似 的税收。
法律性国际重复征税 经济性国际重复征税
（二）国际重复征税问题产生 的主要原因
同种税收管辖权重叠
500万元
27
(2)按分国限额法计算。
乙国抵免限额(550×100/1100)
50万元
由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。
A公司抵免后应纳居住国税额(525－50)
475万元
28
我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要 采用分国限额法。
企业所得税：分国不分项 个人所得税：分国分项
复征税的方法 （三）不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征
税的免除
（一）解决国际重复征税问题 的主要途径（方式）
单边方式
– 单方面（通过其国内税法）免除
双边方式
– 通过签订双边税收协定来免除
多边方式
– 通过签订多边税收协定来免除
（二）避免同种税收管辖权重叠 所造成的国际重复征税的方法
约束居民税收管辖权的国际规范
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第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。
母公司来自子公司的全部应税所得 =母公司分得的毛股息+母公司承担的外国子公司所得
税 =母公司所获毛股息+外国子公司所得税×母公司分得
的毛股息/ 外国子公司缴纳公司所得税后的所得
也可采用比较简便的公式计算： 母公司来自子公司的全部应税所得 =母公司所获毛股息/（1- 子公司所在国适用税率）
扣除法 ( deduction )
是指居住国政府对其居民的国内外所 得汇总征税时，允许其国外所得已纳 外国所得税款作为费用，从应税所得 额中予以扣除，就扣除后的余额计算 应纳税额。
免税法 ( exemption )
是指居住国政府对其居民的国外所得免于征税， 仅就其国内所得征税。
– 全额免税法：免税法的一种。是指居住国政府在对其 居民的国内所得征税时，不考虑因对国外所得免税而 导致适用税率降低的问题，仅以国内所得部分确定税 率。
基本原则：来源国优先征税，居住国承担免除义务。
免税法
全额免税 累进免税
免
除 扣除法
方
按抵免 程度
全额抵免 限额抵免
法 抵免法
综合抵免 分国抵免 分项抵免
按抵免 对象
低税法
直接抵免 间接抵免
一层间接抵免 多层间接抵免
低税法
是指居住国政府对其居民的国外所得 单独适用较低的税率计征税款，以在 一定程度上减轻国际重复征税。
适用范围：直接抵免适用于同一经济实体的跨国 纳税人的外国税收抵免，包括：
– 总、分公司 – 预提所得税 – 同一跨国自然人的国外个人所得税
31
直接抵免法举例
– 假定甲国一居民公司在某纳税年度获得 总所得10000万元。其中，来自本国所得 8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得 2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应 向甲国缴纳多少税款。
B公司与C公司已纳外国税额(60十40)
100万元
实际抵免额
100万元
A公司抵免后应纳居住国税额(600－100) 500万元
25
(2)按分国限额法计算抵免限额
乙国抵免限额(1100×50%×100/1100)
50万元
丙国抵免限额(1100×50%×100/1100)
50万元
允许乙国实际抵免额
= 国内应税所得额 ×本国税率
免税法举例：
假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得 100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来 自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假 定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万 元—80万元的适用税率为35%，81万元—100万元 的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例 税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。
人的“实际管理机构所在地”来决定由哪个国家对其行驶居 民管辖权。
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约束地域管辖权的国际规范
1.经营所得(营业利润)：常设机构 2.劳务所得：分独立个人劳务和非独立个人劳务 3.投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享 4.财产所得：分动产与不动产
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（三）不同税收管辖权重叠所造成 的国际重复征税的免除
18
全额免税法： X=20 ×30% + （70-20）×35% =23.5（万元）
累进免税法：
X=〔20×30% +（70+50-20）×35% 7〕70×0+5
=23.92（万元）
0
19
抵免法
– 全称为外国税收抵免法，即一国政府在对 本国居民的国外所得征税时，允许其用国外 已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而 实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与 已纳外国税款的差额。
一、国际重复征税问题的产生
（一）国际重复征税的概念和类型﹡ （二）国际重复征税问题产生的主要原因
重复征税(duplicate taxation)的概念
什么是重复征税？
– 重复征税即对同一课税对象课征两次或两次以上相 同或类似的税收。
重复征税的类型
– 法律性重复征税：不同征税主体对同一纳税人的同 一课税对象同时行使征税权。
400万元
– 乙国税收抵免限额(2000×30%)
600万元
– 实际抵免额
400万元
– 总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－400)
2600万元
34
3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时 ，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到
全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙 国所得按照甲国税率计算的税额。
甲国应征所得税额＝70×40%＝28(万元)
16
例：甲国居民公司A
来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率
甲国（本国） 70
40%
乙国
50
30%
要求：分别计算在甲国实行免税法和扣除法条件下， A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。
解: 免税法：X=70×40%=28（万元）
扣除法：X=〔（70+50）-（50 ×30% ）〕×40%
600万元
缴纳的税额(3000－600)
2400万元
33
2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时， 该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在
实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国 税率差额，向甲国补交其税收差额。
– 总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%) 3000万元
– 分公司已纳乙国税额(2000×20%)
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间接抵免法举例
– 甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股 份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元， B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴 纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛 股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税 率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国 预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接 抵免额及向甲国应缴税额。
15
3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
– 全部免税法 ：
甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内 所得70万元按适用税率征税。
甲国应征所得税额＝70×35%＝24.5(万元)
– 累进免税法：
甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率 是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元， 求得该公司应缴居住国税额。
32
1）当甲国适用税率为30%、乙国为30% ，两国税率相等时，甲国政府允许该公 司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公 司的应纳税额。
– 总所得按甲国税率计算的应纳税额 (10000×30%)
– 分公司已纳乙国税额(2000×30%) – 实际抵免额 – 总公司得到抵免后应向甲国
3000万元 600万元
=42（万元） 注：在甲国对其居民的境外所得不实行任何免除条件下： X=（70+50）×40%=48（万元）
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例：甲国居民公司A
来源于各国的 所得（万元）
各国公司所得税 税率
甲国（本国） 70
不超过20万元的部分 30%
20万3%
要求：分别计算在甲国实行全额免税法和累进免税法条件 下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额 （X）。
3200万元
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（2）间接抵免
指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款 冲抵在本国应缴纳的税额。 – 用直接抵免法计算应纳居住国税额：
第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税 款。
母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所 得税×母公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所 得税后的所得
母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过 本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免 额。
–确定最终居民身份
约束来源地税收管辖权的国际规范
–确定所得来源地的标准
约束居民管辖权的国际规范
1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范 (1)长期性住所(permanent home) (2)重要利益中心(center of vital interests) (3)习惯性住所(habitual abode) (4)国籍(nationality) 2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范 如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，应根据法
– 综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所 得（或某外国所得）×居住国税率
23
抵免限额举例：
1.在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利 ，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国 缴纳的税额：
24
(1)按综合限额法计算抵免限额
综合抵免限额
（1200×50%）×（100+100）/1200 100万元
– 累进免税法：免税法的一种。是指居住国政府对其居 民的国外所得要并入国内所得适用税率，但在计算应 纳税额时仅以国内所得为税基。
◎全额免税法公式：
应向居住国缴纳的所得税额 =(国内应税所得额×本国税率)
◎累进免税法公式:
应向居住国缴纳的所得税额 =(国内外应税所得额×本国税率)× 国内应税所得额
国内外应税所得额
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2.直接抵免与间接抵免
（1）直接抵免 指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在
本国应缴纳的税额。 – 用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为 ：
应纳居住国税额 ＝(居住国所得+来源国所得)×居住国税率－实际抵免额 ＝纳税人全部所得×居住国税率－实际抵免额
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直接抵免及适用范围
直接抵免：居住国对其居民纳税人在非居住国直 接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国所得税 款。
50万元
允许丙国实际抵免额
40万元
抵免后A公司应纳居住国税额(600－50－40) 510万元
26
2.上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。
(1)按综合限额法计算
综合抵免限额 〔525×（100-50）/1050〕 实际抵免额 A公司抵免后应纳居住国税额(525—25)
25万元 25万元
– 总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%) 3000万元
– 分公司已纳乙国税额(2000×40%)
800万元
– 乙国税收抵免限额(2000×30%)
600万元
– 实际抵免额
600万元
– 总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－600)
2400万元
– 该居民公司缴纳的税收总额(800十2400)
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抵免法
1.抵免限额 2.直接抵免与间接抵免 3.外国税收抵免的汇率问题 4.费用分摊 5.税收饶让抵免
21
1.抵免限额
– 在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都 实行普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额 不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳 税额(抵免限额)。
– 抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数 额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。
– 超限抵免额一般可以向以后年度结转。
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抵免限额计算公式
– 分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法 计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额/境 内、境外所得总额
– 综合抵免限额 = 境内、境外总所得按居住国税 法计算的应纳税总额×来源于境外的所得总额/ 境内、境外所得总额
– 居民税收管辖权和居民税收管辖权的重叠 – 来源地税收管辖权和来源地税收管辖权的重叠
不同税收管辖权的重叠
– 居民管辖权与地域管辖权的重叠 – 公民管辖权与地域管辖权的重叠 – 公民管辖权与居民管辖权的重叠
二、解决国际重复征税问题的 主要途径和方法
（一）主要途径 （二）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重
– 经济性重复征税：不同或同一征税主体对不同纳税 人的同一课税对象同时行使征税权。
（一）国际重复征税的概念﹡
两个或两个以上国家，在同一纳税期间对同一 或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似 的税收。
法律性国际重复征税 经济性国际重复征税
（二）国际重复征税问题产生 的主要原因
同种税收管辖权重叠
500万元
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(2)按分国限额法计算。
乙国抵免限额(550×100/1100)
50万元
由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。
A公司抵免后应纳居住国税额(525－50)
475万元
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我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要 采用分国限额法。
企业所得税：分国不分项 个人所得税：分国分项
复征税的方法 （三）不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征
税的免除
（一）解决国际重复征税问题 的主要途径（方式）
单边方式
– 单方面（通过其国内税法）免除
双边方式
– 通过签订双边税收协定来免除
多边方式
– 通过签订多边税收协定来免除
（二）避免同种税收管辖权重叠 所造成的国际重复征税的方法
约束居民税收管辖权的国际规范
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第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。
母公司来自子公司的全部应税所得 =母公司分得的毛股息+母公司承担的外国子公司所得
税 =母公司所获毛股息+外国子公司所得税×母公司分得
的毛股息/ 外国子公司缴纳公司所得税后的所得
也可采用比较简便的公式计算： 母公司来自子公司的全部应税所得 =母公司所获毛股息/（1- 子公司所在国适用税率）
扣除法 ( deduction )
是指居住国政府对其居民的国内外所 得汇总征税时，允许其国外所得已纳 外国所得税款作为费用，从应税所得 额中予以扣除，就扣除后的余额计算 应纳税额。
免税法 ( exemption )
是指居住国政府对其居民的国外所得免于征税， 仅就其国内所得征税。
– 全额免税法：免税法的一种。是指居住国政府在对其 居民的国内所得征税时，不考虑因对国外所得免税而 导致适用税率降低的问题，仅以国内所得部分确定税 率。
基本原则：来源国优先征税，居住国承担免除义务。
免税法
全额免税 累进免税
免
除 扣除法
方
按抵免 程度
全额抵免 限额抵免
法 抵免法
综合抵免 分国抵免 分项抵免
按抵免 对象
低税法
直接抵免 间接抵免
一层间接抵免 多层间接抵免
低税法
是指居住国政府对其居民的国外所得 单独适用较低的税率计征税款，以在 一定程度上减轻国际重复征税。
适用范围：直接抵免适用于同一经济实体的跨国 纳税人的外国税收抵免，包括：
– 总、分公司 – 预提所得税 – 同一跨国自然人的国外个人所得税
31
直接抵免法举例
– 假定甲国一居民公司在某纳税年度获得 总所得10000万元。其中，来自本国所得 8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得 2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应 向甲国缴纳多少税款。
B公司与C公司已纳外国税额(60十40)
100万元
实际抵免额
100万元
A公司抵免后应纳居住国税额(600－100) 500万元
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(2)按分国限额法计算抵免限额
乙国抵免限额(1100×50%×100/1100)
50万元
丙国抵免限额(1100×50%×100/1100)
50万元
允许乙国实际抵免额
= 国内应税所得额 ×本国税率
免税法举例：
假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得 100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来 自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假 定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万 元—80万元的适用税率为35%，81万元—100万元 的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例 税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。
人的“实际管理机构所在地”来决定由哪个国家对其行驶居 民管辖权。
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约束地域管辖权的国际规范
1.经营所得(营业利润)：常设机构 2.劳务所得：分独立个人劳务和非独立个人劳务 3.投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享 4.财产所得：分动产与不动产
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（三）不同税收管辖权重叠所造成 的国际重复征税的免除
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全额免税法： X=20 ×30% + （70-20）×35% =23.5（万元）
累进免税法：
X=〔20×30% +（70+50-20）×35% 7〕70×0+5
=23.92（万元）
0
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抵免法
– 全称为外国税收抵免法，即一国政府在对 本国居民的国外所得征税时，允许其用国外 已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而 实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与 已纳外国税款的差额。
一、国际重复征税问题的产生
（一）国际重复征税的概念和类型﹡ （二）国际重复征税问题产生的主要原因
重复征税(duplicate taxation)的概念
什么是重复征税？
– 重复征税即对同一课税对象课征两次或两次以上相 同或类似的税收。
重复征税的类型
– 法律性重复征税：不同征税主体对同一纳税人的同 一课税对象同时行使征税权。
400万元
– 乙国税收抵免限额(2000×30%)
600万元
– 实际抵免额
400万元
– 总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－400)
2600万元
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3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时 ，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到
全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙 国所得按照甲国税率计算的税额。
甲国应征所得税额＝70×40%＝28(万元)
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例：甲国居民公司A
来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率
甲国（本国） 70
40%
乙国
50
30%
要求：分别计算在甲国实行免税法和扣除法条件下， A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。
解: 免税法：X=70×40%=28（万元）
扣除法：X=〔（70+50）-（50 ×30% ）〕×40%
600万元
缴纳的税额(3000－600)
2400万元
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2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时， 该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在
实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国 税率差额，向甲国补交其税收差额。
– 总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%) 3000万元
– 分公司已纳乙国税额(2000×20%)
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间接抵免法举例
– 甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股 份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元， B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴 纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛 股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税 率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国 预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接 抵免额及向甲国应缴税额。
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3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法
– 全部免税法 ：
甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内 所得70万元按适用税率征税。
甲国应征所得税额＝70×35%＝24.5(万元)
– 累进免税法：
甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率 是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元， 求得该公司应缴居住国税额。
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1）当甲国适用税率为30%、乙国为30% ，两国税率相等时，甲国政府允许该公 司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公 司的应纳税额。
– 总所得按甲国税率计算的应纳税额 (10000×30%)
– 分公司已纳乙国税额(2000×30%) – 实际抵免额 – 总公司得到抵免后应向甲国
3000万元 600万元
=42（万元） 注：在甲国对其居民的境外所得不实行任何免除条件下： X=（70+50）×40%=48（万元）
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例：甲国居民公司A
来源于各国的 所得（万元）
各国公司所得税 税率
甲国（本国） 70
不超过20万元的部分 30%
20万3%
要求：分别计算在甲国实行全额免税法和累进免税法条件 下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额 （X）。
3200万元
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（2）间接抵免
指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款 冲抵在本国应缴纳的税额。 – 用直接抵免法计算应纳居住国税额：
第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税 款。
母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所 得税×母公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所 得税后的所得
母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过 本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免 额。
–确定最终居民身份
约束来源地税收管辖权的国际规范
–确定所得来源地的标准
约束居民管辖权的国际规范
1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范 (1)长期性住所(permanent home) (2)重要利益中心(center of vital interests) (3)习惯性住所(habitual abode) (4)国籍(nationality) 2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范 如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，应根据法
– 综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所 得（或某外国所得）×居住国税率
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抵免限额举例：
1.在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利 ，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国 缴纳的税额：
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(1)按综合限额法计算抵免限额
综合抵免限额
（1200×50%）×（100+100）/1200 100万元
– 累进免税法：免税法的一种。是指居住国政府对其居 民的国外所得要并入国内所得适用税率，但在计算应 纳税额时仅以国内所得为税基。
◎全额免税法公式：
应向居住国缴纳的所得税额 =(国内应税所得额×本国税率)
◎累进免税法公式:
应向居住国缴纳的所得税额 =(国内外应税所得额×本国税率)× 国内应税所得额
国内外应税所得额
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2.直接抵免与间接抵免
（1）直接抵免 指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在
本国应缴纳的税额。 – 用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为 ：
应纳居住国税额 ＝(居住国所得+来源国所得)×居住国税率－实际抵免额 ＝纳税人全部所得×居住国税率－实际抵免额
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直接抵免及适用范围
直接抵免：居住国对其居民纳税人在非居住国直 接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国所得税 款。
50万元
允许丙国实际抵免额
40万元
抵免后A公司应纳居住国税额(600－50－40) 510万元
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2.上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。
(1)按综合限额法计算
综合抵免限额 〔525×（100-50）/1050〕 实际抵免额 A公司抵免后应纳居住国税额(525—25)
25万元 25万元
– 总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%) 3000万元
– 分公司已纳乙国税额(2000×40%)
800万元
– 乙国税收抵免限额(2000×30%)
600万元
– 实际抵免额
600万元
– 总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－600)
2400万元
– 该居民公司缴纳的税收总额(800十2400)