涉税评估——理论及案例探讨

涉税评估——理论及案例探讨
原创：北京资产评估协会评估加 2018-08-25
北京资产评估协会
“资产评估大讲堂”第三期综述
税收对资产价值和交易价格具有重大影响，为了测算其影响，评估人员在执业中既要考虑税种、税目和税率等税收要素，又要考虑评估目的、价值类型、评估方法、评估假设、评估基准日等评估要素，最后还需要准确把握财务会计、税法和资产评估三者之间可能存在的“财税评”差异，其复杂和困难程度不言而喻。

为进一步发挥资产评估在协助税务部门确定应纳税额、加强税收管理中的作用，北京资产评估协会（以下简称“北京评协”）于2018年8月16日下午举办了主题为《资产评估执业与现代税务管理》的专题讲座。

主讲嘉宾为国家税务总局税务干部进修学院副教授朱长胜先生，北京评协教育培训委员会主任委员、天健兴业评估公司执行董事、首席评估师崔劲博士担任主持人和研讨嘉宾，同时邀请了国家税务总局北京市税务局所得税处资深税务专家于永勤先生、普华永道中国资深合伙人陈少瑜先生担任研讨嘉宾。

北京评协副秘书长逄俊作开场和总结发言。

主讲嘉宾
朱长胜
国家税务总局
税务干部学院副教授
主持人兼研讨嘉宾
崔劲
天健兴业评估公司
执行董事、首席评估师
嘉宾
于永勤
国家税务总局北京市税务局所得税处
嘉宾
陈少瑜
普华永道会计师事务所
评估咨询合伙人
嘉宾
逄俊
北京评协副秘书长
主讲人主要观点概述
朱长胜副教授按照“破冰”和“融冰”的思路，首先从学科理论和国家治理层面讲述了资产评估和税收管理的关系，介绍了“财税评”
差异概念，随后列举了两个典型案例，进一步深入具体说明资产评估应该如何考量税收政策带来的影响，以及资产评估在税收管理中对确定应纳税额的作用。

主要观点概括为：
PART 1 涉税评估业务类型
现行税法要求提供资产评估报告的业务可以概括为三类：
01
资产损失类，包括存货、固定资产、股权等，政策依据为《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）；
02
旧房转让，政策依据为《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）；
03
企业重组和资本交易类，具体涉及的业务内容和相关政策依据为：
PART 2资产评估与税收管理的关系
从学科角度，资产评估和税收管理属于两类不同的学科体系，但其具有“公允价值”这个共同的交集。

从经济学的角度，资产评估属于市场活动，税收管理属于政府治理，其交点为涉税价格监管，而公允价值即为评估服务于涉税价格监管的基石。

追踪溯源，资产评估和税收管理相辅相成。

资产评估是税收管理的重要工具，税收管理需要借助资产评估的方法和结论；税收是资产价值的重要组成部分，资产评估必须遵循税法的一般规定。

PART 3 “财税评”差异
狭义的“财税评”差异是指资产和负债的会计账面价值、税法计税基础和资产评估结论之间的差异；广义的财税评差异还包括财务会计、税法、资产评估之间在概念口径、原则假设和操作处理等方面的差异。

财税评差异主要是围绕资产和负债的公允价值，税法中的公允价值遵从和援引会计中的公允价值，其外延包括市场交易价格和资产评估结论，两者都是资产的公允价值。

一般情况下，交易价格优于评估结论，但涉及关联交易、非货币性交易或事项，包括交换、捐赠、分配、偿债，以及清算中剩余资产的可变现价值，税法常以评估结论作为或者检验计税依据。

总体而言，会计、税法中的公允价值来源于但不限于资产评估中的市场价值；会计、税法中的公允价值优先采用实际发生的交易价格，少数情形下使用市场价值替代或检验交易价格。

PART 4 案例分析暂免征收土地增值税对土地估值的影响
土地增值税以土地增值额为课税对象，构成土地价值组成部分。

当前对土地和不动产的价值评估，无论市场法、收益法、成本法、假设开发法（剩余法）和基准地价系数修正法，评估结论都是包含土地增值税的。

财税[2015]5号和财税[2018]57号关于改制重组的土地增值税政策如下：
案例：德源公司于2005年6月支付土地出让金1200万元取得一块商业土地，使用年限为40年。

2015年6月，德源公司将该土地对轩逸公司进行股权投资，交易价格依据房地产评估结论，为3000万元。

2017年6月，轩逸公司由于业务转型和融资需要，将该土地转让给瑞康公司。

根据同期同类土地的交易记录，该土地的价格在4000万元。

（本案例仅考虑土地增值税）
1、德源公司转让土地，征收土地增值税时：
2、德源公司转让土地，暂免征收土地增值税时：
解决措施为：降低上游企业（德源公司）的土地转让价格以分担土地增值税。

然而，土地增值税是超率累进税率而非比例税率，若上
游企业转让土地时免征土地增值税，下游企业转让时需要缴纳土地增值税，则下游企业需加成负担土地增值税。

加成率取决于上、下游企业各自的土地增值情况，但下游企业的土地增值率在受让土地时尚难确定，可以通过建立如下目标函数求取到需要加成考虑的增值税额：
（Y– X– SA）÷（Z– Y– SB）=（Y’– X）÷（Z– Y’– S）
其中：上游企业为A，下游企业为B；上游企业A取得土地成本即扣除项目为X，上下游企业之间的土地转让价格为Y，下游企业B转让土地价格为Z；上游企业A应负担的土地增值税为SA，下游企业B 应负担的土地增值税为SB，土地增值税总额为S；均衡转让价格为Y’。

计算结果如下：
改制重组的土地增值税政策对估值的影响可以归纳如下：
PART 5 表外无形资产转让的财税处理
表外资产是指能够为企业带来经济利益，但不符合会计确认条件、未在资产负债表中体现的资产，主要为无形资产。

可以概括为如下三类：
法定权利，包括商标、著作权、行政许可权（含配额）；
合同性权利，包括订货合同、销售合同、租赁协议、服务协议、用人合同、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、肖像权、冠名权、名称权等；
能够单独划分出来处置的其他财产权益，包括网络游戏虚拟道具、域名、转会费、客户名单、非专利专有技术等。

表外资产形成于会计准则和资产评估准则对资产披露的差异：《企业会计准则——基本准则》对符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不允许列入资产负债表；
而《资产评估执业准则——企业价值》规定：资产评估专业人员应当根据会计政策、企业经营等情况，要求被评估单位对资产负债表表内及表外的各项资产、负债进行识别。

对于可以单独转让的表外无形资产，单独转让时，受让方按照取得成本确认账面价值和计税基础，并根据有关法律规定或者合同约定年限的剩余期限摊销以及10年孰短确认摊销年限；转让方作平时费用化处理，企业所得税前扣除，增值税抵扣。

根据相关法规不可单独转让的表外无形资产，例如成品油特许经营权，转让时受让方和转让方需根据相关法律规定、业务性质、双方交易动机和结果进行相应的财税处理。

研讨嘉宾主要观点概述
于永勤具有丰富的税收管理理论研究和实务管理经验。

他从税收征管的角度，结合税收管理部门的实践总结，阐明了对于非关联交易更重视实际交易价格，评估结论作为交易价格是否公允的参考，同时提示了税收管理对资产评估报告的应用特点，例如对于评估报告的增值部分，征管部门可能会对增值的资产、增值的金额和原因进行分析，进而将其用于征税依据。

于永勤对税收征管过程中所涉及的资产评估问题进行了系统分析，从税务监管部门的角度对资产评估工作提出了要求和期望。

陈少瑜具有丰富的评估业务经验，从专业人员的执业角度，以国际和国內的视角，从会计、税务、评估的多个维度分享了良好的经验；陈少瑜还结合国际和国內评估的经验，阐述了对《评估法》项下法定评估的看法，着重提示了证监会等监管部门对于资产评估报告与估值报告、评估咨询报告等专业报告是持同样严格的监管态度，非法定评估业务(尤其是估值报告)的执业风险并不一定低于法定评估业务。

崔劲指出，涉税评估直接关系到维护国家权益与当事人合法权益的问题，但与同样涉及国有权益的国有资产评估相比，对涉税评估的重视程度严重不足，在法律法规要求、税收征管、纳税人行为意识方面对资产评估的重视与国有资产评估相比都还有较大差距，也是未来评估行业发展的重点领域之一。

逄俊在开场和总结发言中对各位专家的演讲与专业经验分享表示感谢，希望本期讲座能为大家在拓展涉税评估业务方面有所帮助，提高服务税收管理的能力。

她谈到，《税收征管法实施细则》第四十七条赋予税务机关采取合理方法核定应纳税额的权力，其中资产评估属于合理方法之列，是税务部门可以借助的专家力量。

在加强国家治理体系和治理能力现代化建设的大背景下，资产评估行业应充分发挥专业优势，积极服务税收管理。

同时，她也强调行业应谨慎执业，切实保证执业质量。

如果评估师出具虚假资产评估报告，税务机关将根据《税收征管法》第六十四条和《税收征管法实施细则》第九十三条分别对涉案的企业和评估机构进行相应处罚。

资产评估大讲堂
演讲嘉宾与研讨嘉宾同与会150多名来自评估机构、税务师事务所、会计师事务所的同仁，就资产评估执业中遇到的涉税评估问题进行了深入研讨交流，讲座气氛活跃热烈。