案例6-07回迁房的收入确认

案例6-07回迁房的收入确认
一、案例背景
A公司是一家房地产开发企业，通过招拍挂方式取得当地政府出让的土地使用权，土地占用面积为50,000平方米，规划建筑面积为100,000平方米。

土地出让合同约定土地出让价款为4亿元，且该出让宗地须配建20，000平方米的住宅用于安置被搬迁的居民，并约定以低于同类可售商品房公允价值的固定价格售予回迁业主或其他指定方。

A公司在预售时与回迁业主或其他指定方按照土地出让合同中约定的销售价格签订商品房买卖合同，并按合同所载销售价格收取销售房款并开具发票。

根据合同约定，回迁房销售均价为1,000元/平方米；购买土地使用权时的同类可售商品房市场均价为10,000元/平方米；回迁业主签订回迁房销售合同并交付价款时，同类可售商品房市场均价为12,000元/平方米。

问题：A公司如何对回迁房销售进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
现行企业会计准则的相关规定：
《企业会计准则第14号——收人》第二条规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投人资本无关的经济利益的总流人。

”
“销售商品的收人同时满足下列条件的，《企业会计准则第14号——收人》第四条规定：
才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能可靠计量；
（四）相关经济利益很可能流人企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能可靠地计量。

”
《企业会计准则第14号——收入》第五条规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外……。

”
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第二条规定：“非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

”
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当斯损益：
（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，但有确凿证据表明换人资产的公允价值更加可靠的除外。

”
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第四条规定：“满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换人资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

”
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南规定：“换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收人》以其公允价值确认收人，同时结转相应的成本。

”
《企业会计准则第14号——收人》（2017年修订）的相关规定：
《企业会计准则第14号——收人》（2017年修订）发文通知中指出：“企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。

”
《企业会计准则第I4号——收入》（20H年修订）第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投人资本无关的经济利益的总流人。

”
《企业会计准则第M号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务。

（三）企业履约过程中所产出的商品或服务具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品或服务用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

”
《企业会计准则第14号——收人》（2017年修订）第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品或服务控制权时点确认收入。

在判断客户是否已取得商品或服务控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品或服务享有现时收款权利，即客户就该商品或服务负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品或服务的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品或服务的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品或服务所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品或服务所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品或服务。

（六）其他表明客户已取得商品或服务控制权的迹象。

”
《企业会计准则第I4号——收入》（2on年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收人。

交易价格，是指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的对价金额。

企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计人交易价格。

”
《企业会计准则第14号——收人》（2017年修订）第十八条规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。

非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品或提供服务的单独售价间接确定交易价格。

非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照本准则第十六条规定进行会计处理。

单独售价，是指企业向客户单独销售商品或服务的价格。

”
三、案例解析
回迁房通常是按照城市危旧房改造政策，将危改区内的私房或承租的公房拆除，然后按照回迁政策标准，被拆迁人回迁，取得改造后新建的房屋。

对取得的回迁房的收人，应结合相关拆迁补偿协议、企业内部管理等的具体情况，判断交易实质，以确定收人确认的方式。

1.如果回迁房的经济实质与商品房销售类似，回迁人可选择的房屋类型、配建标准、择房条件等与商品房无差异，如未指定回迁户只能购买特定的楼或楼层、特定的户型或面积，回迁楼的建造标准也与其他商品房类似，则其经济实质是回迁户以原自住的土地和房屋换取房地产开发商准备建造的房屋，并以1,000元/平方米支付补价。

（1）现行准则下的分析。

根据交易的实质，1,000元/平方米的补价占整个资产交换金额的比例较小，如低于25%，且由于该非货币性资产交换换入资产与换出资产在风险、时间、金额、未来现金流等方面不同，应作为具有商业实质的非货币性资产交换处理，房地产开发企业应将作为存货换出的房产作为销售处理，按照《企业会计准则第14号一~~收入》以其公允价值确认收人，同时结转相应的成本。

案例中，购买的土地使用权成本4亿元（合楼面单价4,000元/平方米），配建的回迁房于取得土地使用权时的公允价值扣除实际收到的回迁业主支付的固定价款小计1.8亿元（10,000x20,000-1,000x20,000），土地使用权的购置成本合计为5.8亿元，合楼面单价为5,800元/平方米（5.8亿/100,000平方米）。

假设使回迁房及其他商品房达到预计可交付状态的其
他建造成本为2，000元/平方米，回迁房及其他商品房包括土地成本在内的建造成本共计7,800元/平方米。

回迁房部分确认收入2亿元（10,000元/平方米x20，000平方米），相应结转营业成本1.56亿元（7,800元/平方米x20,000平方米）。

（2）新准则下的分析。

根据上面的分析，该交易具有商业实质，公司是以新建的房屋换取回迁户原自住的土地和房屋，按照准则发文通知中的规定“企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理”，即这一交易适用收人准则。

根据准则第十八条的规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。

非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

”本案例中，公司首先应根据取得的土地的公允价值来确定作为支付对价的回迁房的公允价值，如果取得的土地的公允价值不能合理估计的，可以采用房屋的单独售价确定交易价格。

本案例中，假设取得土地的公允价值不能合理估计，因此采用房屋的单独售价确定交易价格，收人确认和成本结转的结果与现行准则下的结果是一致的。

2.在回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差距的情况下，可视具体情况的不同进行会计处理：
（1）如果房地产企业配建回迁房的目的并非销售回迁房并获取利润，而是为取得土地使用权承担的义务；回迁房的销售对象、价格、交付时间等相关活动于取得土地使用权时均已被约定，企业并未主导或参与回迁房的销售活动，该情况下签订回迁房买卖合同的回迁业主并非是房地产企业的“客户”，配建的回迁房是为了取得土地使用权所必须承担的义务，回迁房不确认收人，企业配建回迁房的成本扣除收到的补价，计人土地成本。

本案例中，配建的回迁房交付时不确认收入，回迁房单方成本6,000元/平方米
（4,000+2,000）扣除收到的价款1,000元/平方米，即5，000元/平方米，合计1亿元（5，000x20,000）作为取得其他商品房土地使用权成本的一部分，于其他商品房交付时结转至营业成本。

（2）如果建设回迁房的活动实质上是由政府委托房地产企业去进行，价格和面积都是执行此前政府与回迁户达成的补偿标准，房地产企业并没有实际的定价权；建造回迁房的土地是单独划定的，政府已指定用途，指定建造标准，房地产企业对于建设完成的回迁房没有所有权和处置权，回迁房的建设并非企业自主开发销售房地产，而是受政府委托建造。

此时，对于回迁房和商品房，企业实际提供了不同商品和服务。

该交易的实质是公司以提供回迁房部分的建造服务和现金对价换取政府商品房部分的土地使用权。

①现行准则下的分析。

根据交易的实质，对于回迁房所对应的土地使用权，企业从未享有其风险和报酬，在回迁房的安排中，企业仅仅是提供了建造相关的服务，应确认相关的建造收人，回迁房不承担土地成本。

本案例中，假定企业的回迁房建造成本为2,000元/平方米，成本加成率10%，则每平方米的销售收人为2,200元。

则应确认建造收人4,400万元，建造成本4,000万元。

收到的回迁房资金2,000万元，剩余2,400万元（4,400-2,000）作为建设其他商品房的土地成本。

②新准则下的分析。

案例中，公司以提供回迁房部分的建造服务和现金对价换取政府商品房部分的土地使用权，属于客户对建造服务支付了非现金对价，根据准则第十八条的规定，公司应首先根据取得的土地的公允价值来确定作为支付对价的回迁房的公允价值，如果取得的土地的公允价值不能合理估计的，可以提供建造服务的价格确定交易价格。

本案例中，如果取得土地的公允价值不能合理估计，而采用建造服务的单独售价确定交易价格，计算过程和结果与现行准则下是一致的。

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