合并会计报表的发展历程

合并会计报表的发展历程
合并会计报表最早出现于美国，本世纪30年代在英国成了普遍惯例，二战后则是欧洲经济发达国家的新事物，目前在世界范围内约有25个国家具有强制性的合并准则。

在我国伴随企业集团的形成与发展，编制合并会计报表以综合反映企业集团的会计信息，已十分迫切，也是会计界的热门话题。

为此，财政部于1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》（以下简称暂行规定）。

本文试从不同的角度，对合并会计报表若干问题谈谈自己的看法。

一、企业集团的类型与合并会计报表的关系
企业集团的形成是企业兼并、投资控股的结果。

在市场经济条件下,企业为追求利润最大化,增强竞争力，通过产权交易获得其它企业的产权是必然的趋势。

以公司制为代表的现代企业制度的建立和现代资本市场的形成为兼并的的产生和发展创造了条件。

企业兼并必然造成企业规模的扩大，企业集团的形成。

兼并导致兼并企业对被兼并企业的全面控制，但并不意味后者法人地位的消失。

从法律形式的角度讲，我国目前企业集团大体可以分为以下四种类型：
第一类，契约型。

其特征是企业集团由各独立企业组成。

各参与企业均具有法人地位，都实行独立核算、自主决策、自主经营，相互之间无投资与控股关系，即使有其投资比例没能达到控股程度，企业之间的关系也是由契约来体现。

第二类，经营型。

其特征是集团公司由分公司、工厂、经营部等组成，形成总公司、分公司的组织形式。

下属分支机构可以是法人组织，也可以是非法人组织，但均实行独立核算，其重大经营活动和战略性决策均集权于总公司。

分支机构仅在总公司授权下从事生产、销售、劳务服务或连锁经营等活动，一般无对外投资和融资权。

集团内部的产品交易或劳务转移价格由总公司统一制定；资金的筹集、投放、调度由总公司控制。

第三类，混合经营型。

集团公司既从事战略决策、资本经营，又直接从事生产经营活动；既有直接占有的实体性资产如固定资产、流动资产、无形资产等，又有以控股为目的对子公司的长期权益性投资，形成了母子公司关系。

集团公司的职能机构设置一般也分两部分，一部分从事生产经营，另一部分从事资本经营，包括对子公司和下属分支机构的控制、管理。

第四类，控股管理型。

集团公司不一定有法定名义,主要从事资本经营,战略决策及集团统一的经营活动。

如技术开发、制度建设、人才培训、企业形象设计、企业文化定位、对子公司高层管理人员的任免、集团规则与设计等，有的还设置财务公司和进出口公司负责集团的资金融通和产品进出口等。

集团公司不直接从事生产经营，自己只拥有少数的实体资产，大量资产是对子公司的投资。

合并会计报表不是所有企业集团都要进行。

根据实质重于形式的原则，我们所指的企业集团不是法律形式上，而是经济实质上，是以资本为纽带,通过企业这间兼并和投资创建,形成控股与被控股关系的企业联合体。

因此，第一类企业集团是仅有其法律形式之名无经济内容之实的集团，其实质系松散性的行业协调组织，不需编制合并会计报表。

但这类集团能按企业主管部门那样汇编集团成员企业的会计报表反映整个集团的资产、负债和损益、销售本与盈利等信息还是必要的。

第二类企业集团实为大型联合企业，也无需编制合并会计报表。

鉴于内部分支机构实行内部独立核算，应当编制综合会计报表。

综合会计报表的编制方法，有与合并会计报表编制方法相似之处，如内部销售、内部应收、应付款项、拨付所属资金、上级拨入资金等必须编制抵销分录调整抵销,也要使用合并工作底稿。

但不会发生合并差价,也没有
少数股权等问题。

但在实务中发现某些企业以汇编会计报表的方式编制综合会计报表，内部经济往来不予抵销的做法，从而扭曲了会计信息的真实性，必须予以纠正。

只有第三、四类企业集团实质上形成了母子公司间的控股与被控股关系，才需要编制合并会计报表。

二、合并会计报表的目的、特点与汇编会计报表的区别
编制合并会计报表的目的有两个。

一是综合反映企业集团的经营状况，以便使企业最高管理层和投资者、债权人和证券市场了解企业的综合信息；二是避免企业集团利用对子公司的控制关系，运用内部转移价格等手段，人为操纵企业集团的利润。

合并会计报表的特点：它反映的内容是母公司和子公司所组成的企业集团整体财务状况和经营成果、资金变动情况,反映的对象是由若干个完全独立的法人企业组成的会计主体,不是法律意义上的会计主体；它是由企业集团中的母公司即控股公司编制,不是所在企业都需编制；编制方法独特,要开设合并会计报表工作底稿，根据纳入合并范围的个别会计报表的数据记入底稿进行抵销，以消除内部价值运动对企业集团财务状况和经营成果的影响，最后根据抵销后数据编制正式会计报表和撰写会计报表附注。

汇编会计报表与合并会计报表有较大区别：一是编制主本不同。

汇编会计报表一般由国家一级行政单位负责编制；合并会计报表由控股企业（母公司）编制。

二是编制的客体（对象）不同。

汇编会计报表的对象是某级行政单位所管辖的下属企业的会计报表；合并会计报表的对象是被控股企业（子公司）的会计报表。

只有按《企业会计准则》
和合并会计报表暂行规定应属合并范围的子公司的会计报表才被合并。

三是编制的方法不同。

汇编会计报表只要求将被汇编企业的会计报表数额加总即成，而且，不包括汇编行政单位自己的会计报表数；合并会计报表需要将被合并企业会计报表数额进行调整抵销，而且编制企业（母公司）自己的个别会计报表也属合并之列。

四是信息发布的方式不同。

汇编会计报表是向上级行政机关、财政部门等以报送方式发布；合并会计报表是由企业集团向投资者、债权人及其利害关系人以公告方式发布。

五是报表的用途不同。

汇编会计报表的使用者主要是国家经济管理部门，用于宏观管理和调控；合并会计报表的使用者主要是企业管理者、投资者和债权人用于投资决策和管理。

三、合并会计报表应调整抵销内容
1．合并会计报表的种类。

合并会计报表非全部会计报表需合并，
所要合并的资产负债表、损益表（利润表）、财务状况变动表和利润分配表。

其中财务状况变动表，一般以合并后的资产负债表、利润分配表等重行编制，而不是按个别报表合并而成。

2．合并过程中应抵销的项目。

由于合并会计报表把一个企业集团内部的企业都当作一个生产单位看待，因此，要消除它们之间内部价值运动对会计报表的影响，使这反映的信息能真实、恰当地表达集团财务状况和经营成果。

融资租赁把财产租赁与资金融通结合在一起。

现行的会计制度规定，租入企业按租赁合同确定的本金、运输费等作为固定资产入账，但对出租企业除金融行业的专业租赁企业外，怎样会计处理未见规定。

企业集团内部成员企业都是独立法人组织，各有自己的经济利益和追求目标，因此，法律允许的经济行为都可能发生，融资租赁也不例外。

笔者认为当融资租赁发生时，出租企业应当作如下处理：
借：长期投资（合同约定的本金部分）
累计折旧（新财产无）
贷：固定资产
递延收益（长期投资＋累计折旧－固定资产）
递延收益应当按财产租赁期限与利息收入一并分期转入其它业务收入处理，分期收回的本金应当作为长期投资减少。

当合并会计报表时应将出租企业的长期投资项目与租入企业的长期应付款项目、递延投资收益项目的原始发生额与固家资产项目、递延投资收益项目的已转销额与损益表其它业务利润项目相抵销。

四、关于合并范围
合并会计报表的范围，也就是说纳入合并会计报表的个别会计报表的范围，按照《暂行规定》的规定，凡设立于我国境内,拥有一个或一个以上子公司的母公司,应当编制合并会计报表……但按国际惯例，一个本身完全被其它企业拥有的母公司，可以不编制合并会计报表。

在一些国家一个几乎被另一企业完全拥有的母公司，如已取得少数股权者同意，也可以不编制合并会计报表。

几乎完全拥有的是指80％（含）以上的股权被另一企业拥有。

这样的母公司及其子公司的会计报表，应由拥有其股权的母公司合并。

国际会计准则27号《合并财务报表和附属公司投资的会计》规定：“一个提供合并财务表的母公司应合并所有的附属公司，不论是国外的还是国内的”。

它包括：一是母公司拥有其达半数以上（不含）权益性资本的被投资企业。

这里的拥有不仅指直接拥有，即通过子公司投资控股拥有的被控制企业，以及直接与间接相结合拥有一部分由母公司直接投资，另一部分由子公司投资，两者合计达到被投资企业权益性资本半数以上。

二是不论被控股的子公司设于国内还是国外。

三是若子公司是企业集团，整个集团的母子公司的个别会计报表应纳入合并范围。

上面讲的是划分合并范围的总原则，但是现实的经济生活是复杂的，总有例外。

根据《暂行规定》列举了六种子公司可以不纳入合并范围，四种子公司应纳入合并范围，即使对其持股比例未达到50％以上。

这里不再赘述。

除上述合并范围以外，经济发达国家还有一类被投资的企业也属于合并范围之列，不过合并的方法不同，采用的是比例合并法，不是完全合并法。

这类被投资企业是共同控制的经济实体。

国际会计准则第31号《合营中权益的财务报告》规定，共同控制经济有三种形式：共同控制经营、共同控制资产和共同控制经济实体。

前两种形式的共同控制不会导致建立一个公司、合伙企业或其它实体，或独立于合营者自身的财务结构，所以不会涉及合并问题。

共同控制经济实体,也就是建立共同控制的合营企业,但这种合营企业的各方不能单一控制。

例如有甲、乙、两三方共同成立一家公司，甲方占投资40％,乙方占40％,丙方占20％，都没有达到控股比例，但经甲、乙双方协议可对企业进行共同控制。

在我国中外合资经营或合作经营企业中，不乏由国内企业与外商共同投资和共同控制的经济实体。

在国内企业集团中也不乏有共同参股共同控制的比例合并法。

是国际会计准则推荐的首选方法，发达的市场经济国家，尤其是法国已普遍使用。

因此，应用比例合并法应当提到议事日程上来，在我国《暂行规定》未见提及。

五、执行不同会计制度，编制不同类型个别会计报表的合并问题
目前，由于企业的经济性质或组织形式不同，执行不同的会计制度。

一是股份制试点企业会计制度；二是外商投资企业会计制度；三是行业会计制度，编制不同的个别会计报表（主要是资产负债表）。

怎样合并？未见明确规定。

实务中母公司为股份制企业，子公司为外商投资企业比较多见。

对两者的资产负债表不同项目的合并，也就是怎样将外商投资企业资产负债表项目填入以股份制试点企业合并资产负债开设的工作底稿上。

笔者的意见如下：
1．外商投资企业资产负债表（以下简称外表）中的有价证券项目,与股份制试点企业合并资产负债表（以下简称股合表）中的短期投资项目合并。

2．外表中的一年以上的应收款项目和一年以上应付款项目，应分析其内容,前者分别与股合表中的应收票据、应收账款、其它应收款项目合并，后者与股合表中的应付票据、应付账款、其它应付款项目合并。

3．外表中的场地使用权、工业产权及专有技术、其他无形资产项目,应与股合表中的无形资产项目合并。

4．外表中的开办费、筹建期间汇兑损失、递延投资损失、其它递延支出、特转销汇兑损失项目,应与股合表中的递延资产项目合并。

5．外表中的应付工资项目，应并入股合表中的其它应付款项目，因为股合表不设应付工资项目。

6．外表中的职工奖励及福利基金项目,应与股合表中的应付福利费项目合并。

其中由税后利润提留的部分应与股合表中的盈余公积项目合并，以体现母子公司所采用的会计处理方法的一致性。

7．外表中的应付公司债、应付公司债溢价（折价）项目应与股合表中的应付债券项目合并。

8．外表中的筹建期间汇兑收益、递延投资收益、其它递延贷项,待转销汇兑收益等项目应与股合表中其它长期负债项目合并。

9．外表中的实收资本项目,应与股合表中的股本项目合并.（然后与长期投资,少数股东权益等项目抵销）
10．外表中的储备基金、企业发展基金项目应与股合表中的盈余公积金项目合并。

11．外表中的利润归还投资项目应与股合表中的股本项目合并。

六、关于统一会计政策、会计估计与会计期间问题
会计政策是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。

而会计估计是对尚在延续中并且其结果不确定的会计事项进行确认,计量时所作的客观预测和评价.它们是进行会计核算的前提，编制会计报表的基础。

同一会计事项采用不同的会计政策与会计估计处理，可以得出甚至完全不同的财务信息。

对如何选择会计政策与会计估计，《国际会计准则》提出，应当考虑三原则：即慎重、实质重于形式、重要性。

会计政策与会计估计一旦选定，不得随意变更，所以要慎重；当几种方法可供选择时，应当选择那种对当期净收益、净资产估价较低的方法，以体现稳健原则；在选择会计政策时，不应当纠缠于法律形式，而应当关注经济实质。

由于各企业的经营范围、规范、环境各异，因此，采用相同的会计政策与估计，对别企业会计报表反映的信息影响程度不一样，有的重要，有的不重要，应当关注的是重要会计政策与估计的选择。

一个会计主体对同一会计事项的处理原则、方法、或程序，笔者认为是唯一的。

合并会计报表的企业集团是作为一个会计主体看待的，因此所采用的重要会计政策与会计估计应当统一。

就是说，母子公司应当采用相同的重要会计政策与会计估计。

否则所反映的信息似同什锦菜，对其真实、公允，难以令人信服。

鉴于我国多种会计制度并存，各种会计制度规定的会计处理方法存在多处差异，加之所得税法的不统一，行业财务制度的差别，出于纳税上的考虑,一个拥有多种行业子公司的企业集团,尤其拥有国外子公司的集团，要统一会计政策和会计估计是不现实的。

办法只有两个：一是由子公司依据母公司所定的会计政策与会计估计重编个别会计报表；二是由母公司在编制舍并会计报表时对子公司采用与母公司不同的会计政策与会计估计所产生的收益、资产、负债进行调整。

不过，这种调整处理复杂，工作量大。

企业的经营是持续不断的，非至企业清算应当说是无法确知损益的。

但为获知企业的经营状况，评估企业的绩效，必须将企业的“生命”划分段落，称为会计期间。

会计上许多原则、程序和方法都与划分会计期间的需要才有存在价值。

从世界范围看，所采用
的会计期间有三种：
7月制（当年7月1日至次年6月30日）、4月制（当年4月1日至次年3月31日）和历年制。

我国《会计法》第八条规定：“会计年度自公元1月01日至12月31日止”，即采用的是历年制。

编制合并会计报表，对境内企业会计期间应该说母子公司间不会发生不一致。

然而需要指出的是不少企业的会计人员有提前结账的习惯,常见提前5－10天办理年终决算。

这样编成的年度资产债表的信息不是12月31日的资产、负债和权益，损益表也不是1月1日至12月31日的收入、费用和损益，但这并不难统一。

比较难的是境外子公司，若东道国和所在地区的法律规定的会计分期与我国的会计分期不一致的话，只能根据母公司的会计期间办理特别决算，再编报一次会计报表。

七、合并价差与商誉
按照《暂行规定》，我国企业编制合并会计报表时会产生两方面的合并价差：一是外币折算价差；二是母公司的权益性投资与子公司净资产之间的价差。

笔者认为，第二种价差主要由两个部分组成：第一部分是子公司的净资产账面价值与公允价值之差；第二部分是公允价值与母公司收购成本，即权益性投资之差。

从理论上说，第一部分差额是由资产的历史成本与现行市价之差。

在合并报表时应当调整合并资产负债表相关非货币性项目金额，不能作为合并价差单项列示。

第二部分系商誉或负商誉。

但根据《暂行规定》和《企业会计准则》的规定，上述两部分均应当作为价差处理，在合并资产负债表中作为长期投资项目的调整项目单独列示。

由此可见，在我国的会计法规中是不承认商誉的存在，当然不允许商誉的摊销。

社会主义市场经济是通过市场对资源的配置，它与计划经济比较有明显的特征。

资源的滚动，必然伴随着资本的流动。

企业之间的收购、兼并等是资源和资本流动的表现形式。

购买企业所购买的是被收购企业的获利能力，当一家被收购企业的未来获利能力的现值超过它的净资产公允价值时就会产生商誉。

所以在市场经济条件下，企业作为一个整体被当作商品买卖，与一般的商品不一样，会产生商誉。

否认商誉的存在是不客观的。

笔者主张在合并会计报表时,商誉应该作为无形资产项目,从长期投资项目中转出。

并且按照《国际会计准则》第22号《企业合并》的要求，商誉应在其使用年限中通过确认为费用的方式予以摊销……至于负商誉可以作为递延收益处理，应按系统的方法,在不超过五年的期间内将其确认为收益,但最长不得超过从购买日开始的20年如果负商誉按购买的非货币性的公允价值比例调整,降低到原购买成本一致,会扭曲非货币性资产的原来面貌，是欠妥当的。

八、合并会计报表的局限性
1983年6月13日欧洲经济共同体总理会计一致通过了第七号指令
------“合并会计”。

规定各成员国应于1988年1月1日完成修订各国立法，于1990年1月1日起正式执行。

由此可见，国际上对合并会计报表的重视。

但事物总是按对立统一而存在和发展。

合并会计报表也是如此，也存在一定的局限性。

表现在：
第一，合并会计报表是以母公司理论为依据的，因此，合并会计报表中的少数股东权益已无可奈何地被挤出权益类而栖身于负债与所有者权益之间，被控制集团的大所有者排斥在权益之外。

从而会计等式将改为：资产－负债－少数股东权益＝所有者权益，这恰好是对资产＝负债＋所有者权益实体理论会计等式的一种否定。

由此可知，这种理论指导下的合并会计报表是为大所有者服务的。

第二，合并会计报表突破了传统会计主体理论。

从实质重于形式原则出发，以经济意义上的会计主体理论为依据编制的。

这样，与法律上的主体相矛盾，按《公司法》的规定，被合并的公司都对各自的债权人负有限责任。

当一家公司濒临破产，债权人无权追索其它母或子公司。

因此，合并会计报表的信息对各被合并公司的债权人是没有多大意义的。

第三，合并报表虽能向母公司股东提供整个企业集团的财务状况和经营成果以及资金流动情况的信息，但不能为股东提供评估和预测未来股利分派的信息。

道理很简单，股利分派取决于每个既是会计主体又是法律主体企业的留存收益、资产结构和法律限制。

即使合并会计报表中反映有大量留存收益，并有较强的支付能力，也并不保证纳入合并会计报表中的母公司都可以分派股利。

能否分派股利，还是取决于个别会计报表提供的信息。

第四，纳入合并报表的公司，有的盈利,有的亏损,而合并报表反映的是全部利润减去全部亏损后的净额。

而所得税是依据盈利企业的利润为基础调整为纳税所得额计征的（个别以集团为计征对象的除外）。

亏损企业的亏损额不能予以抵销。

然而当亏损企业以后年度盈利时又可减除前五年内的累积亏损额，可以免纳所得税。

由此，合并会计报表反映的利润与所得税之间的关系总是与税法不一致。

合并会计报表是会计理论上的难题之一，有许多问题值得研究，本文提出的几个问题，仅抛砖引玉，定有不当之处，敬请会计界同行指教。