14章案例

审计报告案例一、无保留意见的审计报告[案例1]ABC会计师事务所的A和B注册会计师对X股份有限公司2015年度的会计报表进行审计确定的会计报表层次重要性水平为30万元。

X股份有限公司2015年度审计前会计报表反映的资产总额为8000万元,股东权益总额为2400万元.利润总额为300万元。

A和B 注册会计师经审计发现：2015年10月公司购买价格为24万元的管理部门用轿车1辆并入账当月启用但当年未计提折旧。

公司采用平均年限法核算固定资产折旧,该类固定资产预计使用年限为5年,预计净残值率为5%。

注册会计师提请XYZ股份有限公司补提折旧,但X股份有限公司拒绝调整。

注册会计师在审计过程中实施了所有认为必要的审计程序审计范围没有受到任何限制。

[讨论与分析]1本案例中X股份有限公司拒绝调整固定资产折旧注册会计师是否该出具非无保留意见的审计报告?根据《中国注册会计师审计准则第221号——重要性》注册会计师在确定审计报告类型时，需要判断错报或审计范围受到的限制是否具有重大影响此时往往离不开重要性水平。

重要性水平构成了注册会计师考虑审计报告类型的重要依据。

如果会计报表存在的错报或审计范围受到的限制超过重要性水平，将影响会计报表使用人的判断或决策，这样的错报或审计范围限制就是重要的:否则.就是不重要的。

当会计报表存在的错报或审计范围受到限制的金额不大远远低于重要性水平，不至于影响会计报表使用人的决策,注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。

并且，按照新准则的要求将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。

本案例中X股份有限公司少提折旧38万元（24x95% x 2/12），这是属于会计估计的作出不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。

但该事项影响利润总额3.8万元，远远小于会计报表层次的重要性水平（30万元），并对300万元利润总额的影响很小。

因此，注册会计师应出具无保留意见的审计报告。

2、本案例中，注册会计师是否应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调?审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。

强调事项应当同时符合下列条件：（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；（2）不影响注册会计师发表的审计意见。

原审计报告准则规定，当注册会计师出具无保留意见审计报告时如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段。

这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。

近年来,在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为已经给会计报表使用人造成了极大的混乱，严重降低了审计报告的有用性。

针对这种情况新准则借鉴国际通行的作法，审计准则第1502号第六、七、八条规定除特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段以免会计报表使用者产生误解。

同时,新审计准则第1502号第九条规定注册会计师应当在强调事项段中指明该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注并不影响已发表的意见。

准则的目的在于通过采取这样的措施，进一步明确注册会计师的责任有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为对规范审计报告、提高审计质量具有重要作用。

本案例中，被审计单位x股份有限公司的错报事项并不属于持续经营问题和其他重大不确定事项，因此，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段以免会计报表使用者产生误解。

二、保留意见的审计报告[案例2]ABC会计师事务所的A和B注册会计师对甲股份有限公司2015年度会计报表进行审计，甲股份有限公司2015年度未经审计的利润总额为3000万元，净利润2010万元。

截至2015年12月31日的资产总额为42000万元，股东权益为25000万元。

注册会计师确定甲股份有限公司,2015年度会计报表层次的重要性水平为300万元。

其中部分会计报表项目的重要性水平如下：累计折旧30万元，固定资产减值准备10万元。

在审计过程中，注册会计师发现存在以下问题：甲股份有限公司2015年度少提折旧费用248万元，少提固定资产减值准备50万元。

注册会计师提请甲公司予以补提但甲公司未接受审计调整意见。

[讨论与分析]本案例中被审计单位甲公司拒绝接受审计调整惫见，注册会计师是否应当出具非无保留意见的审计报告?应当出具何种类型的审计报告?根据《中国注册会计师审计准则第122号——重要性》第四章第十五条及第十六条“如果认为尚未更正错报的汇总数可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。

在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。

”“如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。

”一般来说，注册会计师在审计过程中提出的应予调整的项目或应在会计报表附注中披露的事项，被审计单位已经采纳的，审计报告中就不再反映，只在相应的审计工作底稿中列示。

但被审计单位对于注册会计师认为比较重要的审计调整事项或附注披露建议不予采纳的，注册会计师应将这些对审计意见有较大影响的内容在审计报告中明确提出，并说明理由，指出这些调整或披露事项对被审计单位提供的会计报表可能产生的重大影响。

本案例中，由于甲股份有限公司拒绝对这两项进行调整，因而使资产负债表中的“累计折旧”项目虚减了248万元，超过了累计折旧的重要性水平；使“固定资产减值准备”虚减了50万元，也超过了固定资产减值准备的重要性水平：同时使利润表中的“利润总额”随之虚增298万元。

这一事项影响了会计报表的局部反映，这是会计估计的作出不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，因此在本案例中注册会计师应当出具保留意见的审计报告。

当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外“等术语。

[案例3]ABC会计师事务所的A和B注册会计师对乙股份有限公司2015年度的会计报表进行了审计，但对于应收账款余额650万元（占资产总额的15%）由于乙公司未能提供债务人地址，册会计师无法实施函证，同时无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

[讨论与分析〕本案例中注册会计师无法获得充分、适当的审计证据，对此注册会计师是否应当出具无法表示意见的审计报告呢?根据审计准则第1502号第十一条的规定，注册会计师在审计过程中应实施的审计程序由于审计范围受到局部限制而无法实施，也难以实施必要的替代审计程序，而且无法实施的审计程序对被审计单位的会计报表可能产生重大影响。

这时，如果注册会计师认为财务报表整体是公允的因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大但不至于出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。

本案例中,注册会计师无法对应收账款实施函证，同时无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据，属于审计范围受到局部限制，在某些方面影响会计报表使用人的决策，但就会计报表整体而言仍然是公允的，还不至于出具无法表示意见的审计报告，因此，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。

当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用：除……的影响外”等术语，由于审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。

三、无法表示意见的审计报告[案例4]ABC会计师事务所的A和B注册会计师对丁股份有限公司2015年度的会计报表进行了审计，但丁公司不同意注册会计师监盘存货。

存货的账面价值为4600万元，占丁公司资产总额的58%。

[讨论与分析]本案例与案例3的相似之处在于注册会计师审计范围受到限制，不能获得充分、适当的审计证据，那么此时注册会计师应当出具何种非无保留意见的审计报告？根据审计准则第1502号第十三条的规定，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

本案例中注册会计师无法对存货进行监盘，且无法实施其他审计程序，属于审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据。

并且其产生的影响非常重大（存货占资产总额的58%），以至无法对会计报表发表意见，因此，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛、我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。

四、否定意见的审计报告[案例5]ABC会计师事务所的A和B注册会计师对丙股份有限公司2015年度的会计报表进行审计，确定的会计报表层次重要性水平为30万元。

丙股份有限公司2015年度审计前会计报表反映的利润总额为300万元。

A和日注册会计师经审计发现：（1）丙公司2015年未计提已发行债券的利息280万元；（2）丙公司2015年10月发现产品短缺40万元作了借记“待处理财产损溢”科目、贷记“产成品”科目的会计处理。

2016年1月查清短缺原因，属于一般经营损失，丙公司计入216年1月份的管理费用。

注册会计师提请丙公司予以调整，但丙公司未接受调整建议。

[讨论与分析]本案例中涉及的调整事项金额较大，且被审计单位同样拒绝调整，注册会计师应当出具何种非无保留意见的审计报告?根据审计准则第502号第十二条的规定，当未调整事项、未确定事项等对会计报表的影响程度在一定范围内时，注册会计师可以发表保留意见。

但是如果其影响程度超出一定范围，使财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

本案例中的事项（2），根据《企业会计准则——资产负债表白后事项》的规定，这类“已证实资产发生了减损”的事项属于“调整事项”，该事项影响利润总额40万元。

应建议丙公司调整，即计入2015年度账。

丙公司审计前利润总额为300万元，考虑建议的审计调整，其实际亏损应为20万元（300万元-280万元-40万元）。

丙公司拒绝接受注册会计师提出的调整建议，虚盈实亏的事实将严重误导会计报表使用者。

因此注册会计师应该出具否定意见的审计报告。

当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。

另外，当注册会计师出具非无保留意见的审计报告时，应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段。