政府会计的中美差异比较

李 强 王智宁Βιβλιοθήκη Baidu叶新凤： 政府会计的中美差异比较
政府会计的中美差异比较
李 强 王智宁 叶新凤
（ 中国矿业大学管理学院 江苏 徐州 !!"##$ ） 摘要： 政府会计是 一 门 用 于 确 认 、 计量、 记录政府部门管理国家公共事务和国家资源， 报告政府公共财务资 源的运用及政府职责履行的会计学分支。 政府会计的改革与创新是近年来我国会计理论研究的新课题。 本文将我 国的政府会计与发展历史较长、 理论体系较为完善的美国的政府会计进行比较研究， 总结出了 若 干 点 差 异 ， 希望 能够对我国的政府会计发展起到借鉴作用。 关键词： 政府会计 基金 账类 一、 政府会计的核算范围 由于我国理论界尚未对政府会计的涵义给出明确的表述， 因此本文对其核算范围进行界定是以预算会计的概念为媒介进行的。 根据会计主体是否以盈利为目的， 我国的会计核算体系从制度层面可以分为企业会计和预算会计两类。预算会计是指各级政府、 使 用预算拨款的各级行政单位、 各类事业单位核算和监督各项财政性资金运动、 单位预算资金运动的过程与结果以及有关经营收支情 况的专业会计。预算会计的范围一般包括财政总预算会计、 行政单位会计和事业单位会计， 还包括参与国家预算和各级总预算执行 的国库会计、 基建拨贷款会计和收入征解会计。 我国的预算会计概念是广义的， 而狭义的预算会计仅反映预算的编制和预算的执行。 近些年来， 随着我国财政管理体制的改革， “ 国库单一账户”、 “ 政府集中采购”、 “ 会计集中核算”等制度的推行， 预算会计中的财政 总预算会计与行政单位会计的合并已是大势所趋， 因此本文所指的政府会计是财政总预算会计与行政单位会计的统一。 州与地 美国的政府会计是 “ 政府与非营利组织会计”的一个重要组成部分， 其核算范围主要由两个部分构成： 联邦 *中央 +政府； 市、 学区、 镇、 村， 特别行政区以及其他政府组织 +。根据 “ 全美财务会计准则委员会 *,-./+”和 “ 政府会计准则委 方政府 *具体包括县、 州与地方政府会计的核算范围应该至少具备 “ 该组织权力机构成员的控制多数由一个以上州和地方 员会 *0-./ +”共同确定的定义， 政府的官员选举或任命； 具有潜在的将资产转入政府的单方面决定权； 具有税收立法和执行权； 能够直接发行利息免联邦所得税的 债务”中一个以上的特征。虽然从形式上看我国和美国政府会计的核算范围较为接近， 但是在范围界定的角度方面存在着较大的差 别： 我国是从宏观职能角度确定政府会计的核算范围， 而美国则是从政治权力层次角度确定政府会计的核算范围。 应该指出， 造成该 差异的深层次原因是两国在政权组织方面存在着明显的区别： 我国是单元主义 （ 人民利益至高无尚）政体， 重视在民主基础上的中 央集权， 尽管中央与地方之间也存在着事权和财权的划分， 但这种划分并不代表地方政府能够形成相对独立的政治体。 因此， 我国中 央政府和各级地方政府会计是一个有机整体 1 在界定政府会计的核算范围方面可以宏观层面统一做出规定。 二、 会计规范及制定机构 这是一套多标准 我国的政府会计目前执行的是由财政部颁布的、 "%%$ 年 " 月 " 日起正式实行的预算会计制度体系。客观的说， 混合式的规范体系， 主要由 《 财政总预算会计制度》、 《 行政单位会计制度》和 《 事业单位会计制度》组成， 其中的前两个制度构成了 我国政府会计的主要规范。 尽管 《 财政总预算会计制度》属于 “ 政府收支型”规范而 《 行政单位会计制度》属于 “ 预算单位型”规范， 但就总体而言， 我国的政府会计规范大做是统一的。 美国的政府会计的核算依据有两套， 即联邦会计准则咨询委员会 *,-.-/+制订 “ 州和地方政府会计原则”。联邦会计准则咨询委员会是根据美国财 的 “ 联邦政府会计原则”和政府会计准则委员会 *0-./ +制订的 政部、 管理与预算局和审计署达成协议于 "%%" 年共同组建制订的， 其会计原则和准则， 需要经过财政部、 管理与预算局以及审计署 首脑的同意， 由管理与预算局和审计署联合发布。 政府会计准则委员会是在财务会计基金会的支持下于 "%$2 年成立的， 其运作结构 也配备一个顾问委员会及技术工作组。在政府会计准则委员会成立后， 首先于 "%$2 年颁布 0-./ 第 " 号公告 《 34( 与 ,-./ 类似， 承认全美会计委员会 *3400- 公告及 -546- 行业指南的权威地位》， +与美国注册会计师协会 *-546-+的文件是公认会计原则的一 作为 《 政府会计与财务报告汇编》出版， 并且每年都要对该汇编文 部分， 然后在 "%$’ 年将整理好的前期相关组织的文献装订成册， 件进行修订以加入新的通告内容。 可以看出， 我国政府会计的相应规范是由财政部 （ 具体的说是财政部会计司）制订颁布的， 制定的 主体是具有单一性， 而美国政府会计规范是则由联邦会计准则咨询委员会和政府会计准则委员会分别制订的， 制定的主体具有二元 作者简介： 李 男， 内蒙赤峰人， 中国矿业大学管理学院副教授 强 （ "%&’( ）， 男， 江苏徐州人， 中国矿业大学管理学院硕士研究生 王智宁 （ "%)$( ）， 叶新凤 （ "%$#( ）， 女， 江苏泰兴人， 中国矿业大学管理学院硕士研究生
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财会通讯 ・学术 !""# 年第 $ 期 性。造成该差异的主要原因是我国和美国的立法体制的不同： 我国采用的是一级立法体制， 全国人大及其常委会制定法律或授权国 务院制定具有法律效力的暂行规定或条例， 国务院制定行政法规， 国务院各主管部门制定部门规章， 因此在全国范围内适用的各种 具有法律效力的规范 （ 包括我国政府会计目前执行的相应预算会计制度）的制定权集中在国家一级， 地方没有该权力； 美国采用的 是多层次立法体制， 联邦政府和州与地方政府都有立法权， 存在着各自的法律， 有关的会计规范也在各自的法律控制之下， 因此联邦 政府和州与地方政府都有着各自的会计规范体系和对应的制定机构。 三、 会计目标 根据我国的预算会计制度， 财政总预算会计信息应当 “ 符合预算法的要求， 适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对 财务管理的需要” ； 行政单位会计信息应当 “ 符合国家宏观经济管理的要求， 适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支 结果的需要， 有利于单位加强内部财务管理” 。因此， 我国政府会计的基本目标是会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求， 其信息 使用者主要是财政部门、 上级单位和行政单位自身。美国政府会计的目标虽然在不同时期的陈述上有所差异， 但主要内容基本上是一 致的， 通常包括三个方面： 应当帮助政府完成政府向公民陈述受托责任的义务并且应当有助于使用者评价政府的受托责任； 应当能够 帮助使用者评价政府当年的业务活动成果； 应当帮助使用者评价由政府提供的服务及其履行业务的能力。由此， 可将美国政府会计的 目标归纳为： 向政府有关部门、 社会公众、 其他相关机构或使用者提供对经济和政治决策及评价政府受托责任与业绩有用的信息， 其信 选民或接受服务者 #、 新闻媒介、 律师组织和财政研究者等； 监管机构类， 包括立 息使用者主要有三大类： 普通公民类， 包括公民"纳税人、 法机构和监督机构等； 资财提供者类， 包括个人和机构出资人与债权人、 市债券承销商、 债券评级机构、 债券担保人和金融机构等。 中国和美国政府会计目标的差异是由两国不同的政治、经济和意识形态等因素所造成的。我国是一个国民经济以公有制为主 体， 实行社会主义市场经济体制的国家， 强调人民 （ 国家）利益高于一切， 这决定了我国的政府会计必然要在国家的宏观经济管理中 发挥着重要作用， 必须首先满足国家宏观经济管理的需要。而美国除了在基本经济制度方面与我国存在着巨大差别以外， 在意识形 态上也崇尚个体主义和自由竞争。 因此， 在公众和政府及其管理当局的关系上体现得更多得是一种 “ 公共受托责任”， 即由于政府代 表国家意志行使公共财政资源的筹集、 使用和管理的权利， 所以必须受到资源提供者 （ 公众）及其代表， 国家法令、 合同协议及其他 约定的限制， 必须对资源使用的经济性、 有效性和使用效果负责。 四、 会计主体和报告主体 按照我国现行有关预算会计制度的规定， 预算会计主体是各级财政部门、 各级行政单位和各种事业单位， 那么政府会计的会计 主体应该是各级财政部门和行政单位。虽然我国的政府会计中也存在着基金的概念， 如行政单位净资产中的固定基金、 财政总预算 会计净资产中的专用基金等， 但其表现形式是具体会计要素 （ 净资产）中的一级科目， 未能成为完整意义上的独立会计主体， 只是作 为部门或单位会计主体的一种必要补充。 我国政府会计的报告主体和会计主体是一致的， 也是以各级财政部门和行政单位作为报告 的主体。美国政府会计的会计主体是基金和账类。通过基金和账类， 政府所有的相关业务活动均可得到独立、 准确的反映。基金是 指 “ 按照制度的约束或限制、 根据执行特定活动的用途或者为了实现一定目的而分别设置的财务及会计主体， 它有一套自我平衡的 会计账户来记录现金和其他财务资源和所有相关的负债、 剩余权益或余额及其间的变动”。美国政府会计中设置的基金通常有三种 类型： 政府基金， 用以核算政府所从事的政务活动 （ 一般行政、 公共工程、 公共文化等）， 也可以细分为普通基金、 特种收入基金、 资本 项目基金和偿债基金； 权益基金， 用以核算政府所从事的商务活动 （ 供水、 供电、 公共交通等）， 分为企业基金和内服务基金； 托管基 金， 用以核算政府从事的信托或代理活动， 又可以细分为可支用信托基金、 不可支用信托基金、 养老信托基金和代理基金。账类是指 “ 未能被基金所反映或被排除在基金核算之外的固定资产投资及债务运营活动的财务及会计主体”， 主要包括普通固定资产账类和 普通长期债务账类， 关于主要基金和 表!
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李 强 王智宁 叶新凤： 政府会计的中美差异比较 式。根据我国的国家政权结构， 政府对国家事务和财政预算实行 “ 统一领导， 分级管理”的管理体制和 “ 一级政权、 一级事权、 一级预 算”的模式， 政府会计分为中央、 省 （ 自治区、 直辖市）、 市 （ 自治州）、 县 （ 市辖区）和乡镇五个级次， 每一级相应的预算部门或单位 为一个会计主体和报告主体。美国的政府会计采用的是一种基金会计模式。美国是一个法律制度比较健全、 公民法制意识极强的国 家， 强调政府行为要受法律、 协议等约束， 因此公共财务资源必须按立法批准的预算、 法律规章、 行政命令、 合同等限定， 分别设立基 金作为会计主体进行核算并报告其运作状况， 同时为了全面反映政府作为一个整体的财务状况、 运营成果和其他相关信息， 要求编 制政府层面的、 由各个基金组成的会计报告。 五、 确认基础 根据 《 财政总预算会计制度》和 《 行政单位会计制度》的规定， 我国的政府会计原则上采用收付实现制， 即只确认实际收到现金 或付出的现金交易。 由于这种确认方法符合一般的习惯， 会计核算比较简单， 同时会计确认的是实际入库的预算资金， 所以便于安排 预算拨款和预算支出的进度， 并如实反映预算收款额。尽管如此， 在实际操作中我国政府会计的某些特定业务也在运用着权责发生 制。 如， 对预算单位的年终结余资金、 应偿还的内外债务、 政府间上解支出及补助支出等会计事项的核算， 对预算收入中的房产税、 政 府间补助收入及其预算支出中的退休养老、 补助支出等会计事项的核算， 并设置往来账户核算相应的债权债务。美国政府会计的核 《 财务报表的各种要素》中， 在会计确认方面基本上 算基础一般以权责发生制为主导。 美国财务会计准则委员会在 !"#$ 年底发布的 没有对非盈利组织 （ 包括政府）会计与企业会计， 在应用权责发生制的界限上进行区分； 美国政府会 计 准 则 委 员 会 一 直 认 为 “ 权责 发生制对于任何组织的经济资源来说， 是一种最好的会计基础， 其基于交易或事项的实质而不只是现金的收取或支付， 增加了信息 的相关性、 中立性、 及时性、 完整性和可比性”并且在其准则汇编中明确指出， “ 政府基金收入和支出应按修正的权责发生制基础确 认， 权益基金收入和费用应按权责发生制基础确认”。 由此可见， 美国政府会计主要采用的是权责发生制或修正的权责发生制。 客观 来讲， 以收付实现制作为政府会计的核算基础也会产生弊端： 不能核算非现金资产存量的价值 （ 固定资产、 无形资产等）和承担的负 债 （ 拖欠的费用、 积欠的长期债务等）， 不顾长期资产的损耗， 不能反映政府公共服务的成本， 所提供的会计信息不能揭示政府财政 状况和财政绩效的全貌， 财务报告既不真实， 也不透明。以权责发生制作为政府会计的核算基础则拥有许多优点： 能全面、 准确的反 映政府所拥有的经济资源及其使用状况和使用效果， 有利于对所拥有资产的持续管理； 能全面反映政府债务， 避免了通过隐性负债 进行的成本转嫁， 有利于政府实施稳健的财政政策， 提高其防范财务风险的能力； 能完整的反映政府各部门提供公共产品和服务的 成本， 有利于政府做出合理的预算安排， 也有助于政府各部门的绩效考核， 提高政府部门的工作质量和工作效率。另外， 使用权责发 生制可为政府部门工作绩效提供准确的计量工具、 为政府实施绩效导向的管理模式奠定基础、 为优化政府中长期战略决策提供有用 的信息。 六、 会计要素和会计等式 我国的政府会计以资产、 负债、 净资产、 收入和支出五大项作为会计要素， 由此得出的静态地反映具体时点财务资源的会计等式 动态地反映期间财务结果的等式是 “ 收入 ’ 支出 % 结余”， 综合的反映持续经营的会计等式 “ 资产 % 负 是 “ 资产 % 负债 & 净资产”， 债 & 净资产 & 收入 ( 支出”， 最终通过移项变换得出了政府会计的会计恒等式， 即 “ 资产 & 支出 % 负债 & 净资产 & 收入”。美国的 “ 收入 ( 支出 % 溢余或损 政府会计尽管对于不同的基金或账类有着不同的会计等式， 但其本质一般是 “ 资产 ( 负债 % 基金余额”和 负债、 基金余额、 收入、 费用或支出、 溢余或损失等会计要素。值得注意的是， 我国的政府会计在会计等式描述 失” ) 其中包含了资产、 没必要核算 “ 利润”或 “ 损失” （ 或统称为 方面 （ 会计要素）与美国相比少了一项溢余或损失 ) 这是因为考虑到政府不以营利为目的， 结余）。然而， 我国的预算会计制度却又规定了各种 “ 结余”的相关会计科目， 并且在收入支出表中也有 “ 结余”一栏。由此可见， 我 国的政府会计既承认 “ 结余”这一事实 ) 又不确认结余这一会计要素 ) 至少在形式上显得有些自相矛盾。 七、 会计报表 我国的政府会计报表由总预算会计报表和行政单位会计报表构成： 总预算会计报表包括资产负债表、 预算执行情况表、 财政周 转金收支情况表、 财政周转金投放情况表、 预算执行情况说明书及其他附表； 行政单位会计报表包括资产负债表、 收入支出总表、 支 出明细表、 附表和报表说明书， 有专款收支业务的， 还应按专款的种类编报专项资金支出明细表等。美国的会计报表一般包括四种： 相当于我国的资产负债表； 经 营 表 *+,-,./.0,1231;<.=-,5209:， 相当于我国的收入支出表； 资 财务状况表 *+,-,./.0,1231450-065-718295,520:， 现金流量表 *+,-,./.0,1231>-9?1472D9:。尽管我国和美国的政府会计都要求编制资产负债 产变动表 *+,-,./.0,1231>?-0@.91A01B.,1C99.,9:； 表， 但由于编制的理论依据即会计等式的不同， 导致它们具有不同的结构： 我国的政府会计资产负债表的理论 依 据 是 “ 资产 E 支出 因而报表的左方是资产类 *包括资产和支出 :， 报表的右方是负债类 *包括负债、 净资产和收入 :； 美国的理论 % 负债 E 净资产 E 收入”， 依据是 “ 资产 % 负债 E 基金余额”�
账类的具 体 介 绍 见 （ 表 ! ）。 美 国 的 政府会计报告主体和会计主体是不 完全吻合的，其通常分为三个层次： 以单个基金或账类作为主体编制的 报告、 以单位作为主体将每类基金或 账类的相关信息在报表上分栏列示 的报告和以单位为主体将每类基金 或账类的相关信息汇总列示的报告， 可见美国政府会计的报告主体既源 于会计主体， 又高于会计主体。 造成该差异的主要原因是两国 的政府会计模式也不同。 我国的政府 会计采取的是一种以满足政府财务 资源分配与管理需要的预算会计模
普通基金 政府基金 特种收入基金 资本项目基金 偿债基金 基 金 权益基金 企业基金 内部服务基金 可支用信托基金 托管基金 不可支用信托基金 养老信托基金 代理基金 账 类 普通固定资产账类 普通长期债务账类 核算不属于其他基金处理的所有财务资源， 最基本的会计主体 核算法定限制的用于特定目的的支出的特定收入来源的资金 用以处理购置或建造重要资本设备使用的财务资源 核算长期负债本息的资源积累与偿付的基金 用以处理政府单位服务于以公众为代表的外部客户的经营活动 核算以成本补偿为基础向内部其他部门提供商品或劳务的活动 核算本金可以用于某些特定用途的信托业务 核算必须保持本金完整的信托业务 核算政府的养老金计划 核算为他方代收现金短期持有后再支付给授权的收款人的活动 核算政府的固定资产 核算政府的一般长期债务