第三章 长期股权投资与所有者权益的合并处理(一)
长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)
长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)
一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
根据准则规定，母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表并且只需要将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
母公司在取得子公司后按相应准则的要求，将所有子公司的财务报表予以合并，编制和对外报送合并财务报表
(一)长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整，然后在此基础上再编制内部交易抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对个别财务报表的影响抵消后编制合并财务报表。
借：长期股权投资
贷：投资收益
借：投资收益
贷：长期股权投资
(二)合并抵消处理
编制合并财务报表时
首先，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
其次，将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润(年初)
贷：提取盈余公积
向股东分配利润
未分配利润
另外，对子公司本年宣告分派的现金股利，母公司已经按享有的份额确认应收股利并在
其资产负债表计列的，在编制合并报表时也必须抵消借：应付股利
贷：应收股利。
第03讲_长期股权投资与合营安排(1)
第七章长期股权投资与合营安排【同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资的初始计量·单选题】2×18年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内乙公司持有的A公司60%股权（系2×16年1月1日从集团外部取得）。
为取得该股权，甲公司增发1000万股普通股股票，每股面值为1元，每股公允价值为7元；另支付承销商佣金100万元。
取得该股权时，A公司相对于最终控制方而言的可辨认净资产账面价值为9000万元，可辨认净资产公允价值为12000万元，乙公司与A公司编制合并报表时确认商誉200万元，假定商誉未发生减值，甲公司和A公司采用的会计政策及会计期间相同。
甲公司取得该股权投资时应确认的“资本公积——股本溢价”为（）万元。
A.7000B.4500C.7350D.7100【答案】B【解析】同一控制企业合并计入资本公积的金额为长期股权投资初始投资成本和发行股票面值之差并扣除支付承销商佣金的金额。
长期股权投资初始投资成本=9000×60%+200=5600（万元），甲公司取得该股权投资时应确认的资本公积——股本溢价=5600-1000×1-100=4500(万元)。
【同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资的初始计量·单选题】2×16年1月1日，甲公司取得同一控制下的乙公司25%的股权，实际支付款项3000万元，能够对乙公司施加重大影响。
当日，乙公司可辨认净资产账面价值为11000万元（假定与公允价值相等）。
2×16年度及2×17年度，乙公司共实现净利润500万元，无其他所有者权益变动和内部交易事项。
2×18年1月1日，甲公司以定向增发1000万股普通股股票（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一集团内另一企业所持有的乙公司40%股权。
进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。
当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的可辨认净资产的账面价值为11500万元，商誉为200万元（未发生减值）。
长期股权投资账务处理【会计实务操作教程】
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以支付现金、非现金资产等其他方式(非企业合并)形成的长期股权投 资，比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处 理。
投资者投入的长期股权投资，应按确定的长期股权投资成本，借记本 科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
(二)采用成本法核算的长期股权投资 长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股 利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收 益”科目;属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应 作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记本科目。 (三)采用权益法核算的长期股权投资 1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认 净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。长期股权投资 的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份 额的，应按其差额，借记本科目(成本)，贷记“营业外收入”科目。 2.根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份 额，借记本科目(损益调整)，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生 净亏损做相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零为限;还需承 担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收 款”等的账面价值减记至零为限;除按照以上步骤已确认的损失外，按照 投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投 资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。 被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部
第三章-长期股权投资与所有者权益的合并处理(一).教学提纲
例3.3：甲公司20*2年1月1日，以23600万元的价格取得A公司 80%的股权，甲公司为购买A公司所发生的审计及评估费用为 120万元，上述款项均以银行存款支付。A公司20*2年1月1日的 资产负债表中股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万 元，资本公积8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为 2800万元。
第三章-长期股权投资与所有者 权益的合并处理(一).
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
一、购买取得长期股权投资的核算 ①企业以支付现金作为对价取得的长期股权投资，按照实际支 付的购买价款最为初始投资成本； ②以发行权益性证券作为对价取得的长期股权投资，按照发行 权益性证券的公允价值作为初始投资成本； ③以持有的长期股权投资作为对价取得的长期股权投资，则按 照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。
合并日Z公司应确认对Q公司的长期股权投资， 其成本为合并日享有Q公司账面所有者权益的份额：
借：长期股权投资 52 000 000 贷：股本
10 000
000 资本公积——股本溢价 42 000
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
三、合并日合并财务报表的编制 在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股
①取得对子公司—A公司长期 股权投资时：
借：长期股权投资 16800 贷：银行存款 16800
②A公司分派股利时，甲公司 获取投资收益：
借：应收股利 2400 贷：投资收益 2400
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
二、同一控制下取得子公司时的长期股权投资的核算 ①同一控制下的企业合并，母公司以支付现金、转让非现金资 产或承担债务方式作为合并对价的，在合并日按照取得被合并 方（即子公司）所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资 的初始投资成本，与支付的现金、转让的非现金资产以及所承 担债务账面价值之间的差额，调整为资本公积； ②母公司以发行权益性证券作为合并对价的，在合并日按照取 得子公司所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始 投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资 初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额则调整资本公 积，不足冲减的，调整留存收益。
同一控制下企业合并涉及的长期股权投资与所有者权益的合并处理
同一控制下企业合并涉及的长期股权投资与所有者权益的合并处理一、导读无论是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，报表合并整体流程均可分为以下九个流程。
本文为同一控制下企业合并涉及的长期股权投资与所有者权益的合并处理，仅涉及上述九项流程的前四项的说明。
1.对子公司的个别财务报表进行调整2.按权益法调整对子公司的长期股权投资3.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销4.母公司投资收益与子公司利润分配的抵销5.内部债权债务的抵销6.内部存货交易的抵销7.内部固定资产交易的抵销8.内部无形资产交易的抵销9.合并现金流量表的抵销合并需编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的和不属于集团的项目予以抵销。
以调整分录与抵销分录为标准，上述九个流程可划分为两大类。
【注意】：调整分录和抵销分录并非会计凭证中的正式分录，只是在合并工作底稿中编制的临时、账外、一次性的分录，所以： ①调整、抵销分录中应借应贷的不是会计科目，而是报表列报项目；②只要相关事项还存在，则次年需要对上年度编制的调整和抵销分录重新编制；1.对子公司的个别财务报表进行调整2.按权益法调整对子公司的长期股权投资3.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销4.母公司投资收益与子公司利润分配的抵销5.内部债权债务的抵销6.内部存货交易的抵销7.内部固定资产交易的抵销8.内部无形资产交易的抵销9.合并现金流量表的抵销③调整、抵销分录中，如果涉及到资产、负债、所有者权益和当年的损益项目时，直接适用该列报项目，但涉及往年损益项目时需要改用“年初未分配利润”。
二、同控下对子公司的个别财务报表进行调整根据《企业会计准则第20号——企业合并》第九条部分内容：“合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。
长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)
长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制根据准则规定，母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表并且只需要将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。
借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制母公司在取得子公司后按相应准则的要求，将所有子公司的财务报表予以合并，编制和对外报送合并财务报表(一)长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整，然后在此基础上再编制内部交易抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对个别财务报表的影响抵消后编制合并财务报表。
借：长期股权投资贷：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资(二)合并抵消处理编制合并财务报表时首先，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。
借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益其次，将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况借：投资收益少数股东损益未分配利润(年初)贷：提取盈余公积向股东分配利润未分配利润另外，对子公司本年宣告分派的现金股利，母公司已经按享有的份额确认应收股利并在其资产负债表计列的，在编制合并报表时也必须抵消借：应付股利贷：应收股利X。
企业会计准则第33号－－合并财务报表
企业会计准则第33号－－合并财务报表文章属性•【制定机关】财政部•【公布日期】2006.02.15•【文号】财会[2006]3号•【施行日期】2007.01.01•【效力等级】部门规范性文件•【时效性】失效•【主题分类】会计正文企业会计准则第33号－－合并财务报表（财会[2006]3号二○○六年二月十五日）第一章总则第一条为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则--基本准则》，制定本准则。
第二条合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。
子公司，是指被母公司控制的企业。
第三条合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。
第四条母公司应当编制合并财务报表。
第五条外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19 号--外币折算》和《企业会计准则第31 号--现金流量表》。
第二章合并范围第六条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
第七条母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
第八条母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（二）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
2020年中级会计师 会计实务 第86讲_长期股权投资与子公司所有者权益的抵销(1)
第三节 合并资产负债表3【考点 】长期股权投资与子公司所有者权益的抵销（★★★）【特别提示】以下内容若理解有困难，可以背诵分录模板。
回顾上一讲故事：老虎公司收购小猫公司 的股份，90%假设考虑所得税因素，所得税税率10%为 25%。
按照 提取法定盈余公积。
2019.1.11.购买日（ ）假定小猫公司购买日只有库存商品一批，账面价值为 万元100（与计税基础相同），公允价12070值为 万元，在个别财务报表中没有产生暂时性差异。
个别报表“实收资本”项目年初余额为30万元，“资本公积”项目年初余额为 万元，无留存收益年初余额。
小猫公司考虑递延所得税负债后的可辨认净资产公允价值 =100+20-20× 25%=115（万=115+3090%=130.5元），老虎公司的购买成本 （ ）× （万元）。
从集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。
（ ）对小猫公司个别报表进行调整的会计分录为：1借：存货 20 贷：资本公积 20→需要抵销借：资本公积 5→需要抵销 贷：递延所得税负债 （ ）20×25%5老虎公司购买小猫公司产生的商誉 （=130.5-100+20-5）× （万元）90%=27（ ）抵销长期股权投资与子公司所有者权益：22019年 月 日，在合并工作底稿中应编制的合并抵销分录为：11借：实收资本 70 资本公积 （ 30+20-5） 45 商誉 （ ）130.5-115×90%27 贷：长期股权投资 130.5 少数股东权益 （ ）115×10%11.5【提示】合并财务报表中不确认归属于少数股东的商誉。
下述合并工作底稿的登记过程一般不考，但有助于透彻理解抵销分录的含义。
假定不考虑老虎公司其他数据：合并工作底稿老虎公司小猫公司少数股东调整抵销合并金额报表金额报表金额（资产负债表项目）存货100+20120长期股权投资130.5-130.50递延所得税负债+55商誉××+2727实收资本70-700资本公积30+15-45011.5少数股东权益××+11.5(115×10%) 2019.12.312.年末（ ）：60%库存商品出售 ，75售价 万元，不考虑增值税。
非同一控制下企业合并长期股权投资与所有者权益的会计处理
非同一控制下企业合并长期股权投资与所有者权益的会计处理(2012-10-18 15:26:55)非同一控制下企业合并长期股权投资与所有者权益的会计处理一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100％股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
在编制合并财务报表时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。
企业合并涉及一次以上交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。
通过多次交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交易的成本之和。
调整分录：（1）固定资产、存货、无形资产等的公允价值大于账面价值的。
借：固定资产—原价存货无形资产贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积未分配利润（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入）例如：非同一控制下的甲公司于2012年1月1日，以发行1000万股普通股（面值1元，市价14元）取得乙公司80%的股权。
另支付发行费用1000万元。
乙公司当日可辨认净资产公允价值17000万元。
乙公司当日，股东权益总额为15000万元，其中股本8000万元，资本公积3000万元，盈余公积2600万元，未分配利润1400万元。
2010年1月1日，甲公司某种存货的公允价值为5000万元，账面价值3000万元，2010年该种存货对外出售90%，其余存货在2011年对外出售。
除上述存货外，其他资产公允价值与账面价值相等。
长期股权投资与子公司所有者权益
借：投资收益
少数股东权益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（股东）的分配
未分配利润——年末
贷：长期股权投资
这样处理，有两个问题：
（1）母公司对子公司的控股不一定是100%，假设拥有子公司80%的股权，即子公司所有者权益中20%部分不是属于母公司，那上面这个分录肯定不平，补上个“少数股东权益”即可。分录变成：
借：子公司所有者权益
贷：母公司长期股权投资
少数股东权益
（2）商誉的问题。在初始投资时，母公司的长期股权投资初始成本不一定与应享有的被投资单位可辨认净资产的公允价值份额一致，如果母公司长期股权投资初始成本较大，我们前期处理是视同商誉，不作调整；如果母公司长期投资初始成本小的，当初账务处理时是调过的，差额作为营业外收入处理。
从子公司的角度来看，本年实现的利润有三个去向：对所有者的分配、提取盈余公积、未分配利润。这三个部分也是要予以抵销的。
抵销分录为：
借：投资收益
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润
和前面所涉及的问题一样，利润中还有少数股东应享有的部分，借方添上“少数股东权益”；再有，为编制所有者权益变动表，未分配利润应该分解为“年末”、“年初”，也可以看做是对长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录的说明。
以上综述：
1全资子公司的内部股权投资和所有者权益的抵销会计分录如下：
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
（商誉－－初始投资时，投资成本大于权益法确认价值的部分）
贷：长期股权投资
（营业外收入－－初始投资成本小于权益法确认价值的部分）
2非全资子公司的内部股权投资和所有者权益的抵销会计分录如下：
「归纳总结」长期股权投资账务处理及注意事项
「归纳总结」长期股权投资账务处理及注意事项目录一、长期股权投资二、权益法核算（一）、对联营企业、合营企业投资的初始计量（二）、长期股权投资的后续计量（三）、长期股权投资的减值三、成本法核算（一）、对子公司投资的初始计量（二）、长期股权投资成本法的后续计量（三）、长期股权投资成本法的减值准备四、跨越会计界限理论的基本处理原则（先卖后买）五、长期股权投资核算方法的转换及处理一、长期股权投资长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
权力，除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。
（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。
重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
合营安排具有下列特征：（一）各参与方均受到该安排的约束；（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。
任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。
《企业会计准则第号——长期股权投资》解读
《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》解读鲁阳《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》（以下简称《长期股权投资准则》）规定了长期股权投资的确认、计量及信息披露要求，属于准则体系中的具体准则。
类似于《国际会计准则第 27号- 合并报表和在子公司投资的会计》《、国际会计准则第28号- 在联营企业的投资》和《国际会计准则第31 号- 在合营中权益的财务报告》等准则中的相关内容。
一、内容《长期股权投资准则》的主要内容如下：第一章总则：1、制定目的——规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露。
2、适用范围——本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》。
（注释：《长期股权投资准则》对适用范围的规定不明确：（1）“本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》”的言中之义是“本准则规范的长期股权投资适用本准则”，简直是多余；（2）《长期股权投资准则》未定义何为“长期股权投资”，《企业会计准则——基本准则》未规定到资产的分类，更无长期股权投资的定义。
不知准备在何处定义；（3）《长期股权投资准则》规定了六种取得方式的长期股权投资，包括企业合并、支付现金、发行权益性证券、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组。
除了可能是准则制定者疏漏的企业分立、“债转股”取得方式外，可以说是当前经济条件下所有的取得方式。
所以，可以理解成所有的长期股权投资，而制定者的本意并非排除《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》，也并非企业分立、“债转股”及今后产生的所有新投资方式形成的长期股权投资都适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》。
《长期股权投资准则》适用的范围应当包括两类长期股权投资：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期权益性投资。
非同一控制下企业合并涉及的长期股权投资与所有者权益的合并处理
非同一控制下企业合并涉及的长期股权投资与所有者权益的合并处理一、导读根据《企业会计准则第20号——企业合并》第三章第十条“参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
”本条详细定义了合并各方的称谓关系，明确了购买日是购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
为编制购买日合并报表及购买日后合并报表提供时间上的划分。
同时，准则第十二条提到，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
并且，准则第十五条提到，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。
编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
非同一控制下的企业合并之所以公允价值计量合并对价，可以理解为市场交易原则。
不同于同控合并的合并方与被合并方同属于相同控制方的视同非购买行为。
非同一控制下的企业合并并无相同控制方，遵循市场交易原则，自然是以公允价值计量合并对价了。
无论是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，报表合并流程均可分为以下九个流程和两种类型分录，本文为非同一控制下企业合并涉及的长期股权投资与所有者权益的合并处理，涵盖上述九项流程中前四项部分：1.对子公司的个别财务报表进行调整2.按权益法调整对子公司的长期股权投资3.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销4.母公司投资收益与子公司利润分配的抵销5.内部债权债务的抵销6.内部存货交易的抵销7.内部固定资产交易的抵销8.内部无形资产交易的抵销9.合并现金流量表的抵销二、非同控下对子公司的个别财务报表进行调整首先，不管同控，还是非同控，个别报表都是采用成本法核算的，被合并方报表本身就是账面价值。
长期股权投资权益法的账务处理
初始投资成本不能反映"净资产份额"，需要调增
借：长期股权投资一投资成本
贷：营业外收入
【提示】"初始投资成本"是初始计 量的结果，与调整后的"投资成本" 是不同的概念
情形
投资损益的确认
由上可知，在权益法下，长期股权投资代表的是享有被投资
单位的净资产的份额，投资收益代表的是享有被投资单位净
损益的份额。"长期股权投资"和"投资收益"，就像两个
2023年新增内含商誉的结转问题）；
②接受其他股东的资本性投入；
③资产评估等所引起的所有者权益变
动；
借：长期股权投资—
④收到专项拨款形成资本公积；（了其他权益变动
解）
贷：资本公积一其
⑤发行可分离交易的可转债中包含的他资本公积
权益成分；（了解）
⑥以权益结算的股份支付形成资本公
积；（了解）
⑦与上述事项相关的所得税影响形成
投资单位应确认的投资收益=抵销后的净利润X持股比例
=(被投资单位净利润-顺流交易或逆流交易产生的未实现内
部交易损益)X持股比例
借：长期股权投资—损益调整
贷：投资收益
(4)合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理
3.其他综合收益
①自用房地产或存货转换为公允价值模式计量投资性房地产时公允价值大于账面价值的差额②其他债权投来自、 其他权益工具投资的公允价值变动
(3)对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损 益应予抵销。
顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。
逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方投出出售资产。
第三章长期股权投资与所有者权益的合并处理一
③对于当期收到子公司分派的现 金股利或利润，应调整成本法核 算与收益法核算的差额，若成本 法核算收到现金股利时确认了投 资收益，则调整发生的亏 损份额：
借：投资收益 贷：长期股权投资
④对于权益法核算和成本法核算确 认投资收益的差额调整盈余公积：
按合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额作为
长期股权投资的初始投资成本：
23600+120
借：长期股权投资——A公司 管理费用 贷：银行存款 资本公积
25600 120 23720 2000
25600-23600
例3.4：接3.3，甲公司20*2年全年实现净利润10500万元，经公 司董事会提议并经股东会批准，20*2年提取盈余公积2000万元， 向股东宣告分派现金股利4500万元。经过该企业合并后，A公司 成为甲公司的子公司，甲公司对其采用成本法进行核算。
未分配利润为20万元。
①该投资的初始投资成本
=2000*60%=1200万元
借：长期股权投资 12 000 000
②该成本与所发行的股票的面
资本公积
1 800 000
值1500万元的差额300万元；
盈余公积
1 000 000
③首先调减资本公积180万元， 未分配利润
200 000
④再调减盈余公积100万元，
①对于全资子公司，进行抵销处理时将对子公司长期股权投 资的金额与子公司所有者权益全额抵消；
②对于非全资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权 益中母公司所拥有的金额进行抵销，不属于母公司的份额，即 属于子公司少数股东的权益，应将其转为少数股东权益。“少 数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。
第A128讲_长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下企业合并)(1)
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）◇非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制◇非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益【教材例27-16】甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。
甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。
甲公司和A公司均为非金融企业，甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑所得税、甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。
A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。
A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。
购买日股东权益公允价值总额为36 000万元。
甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：借：长期股权投资——A公司29 500贷：股本10 000资本公积19 500编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。
在合并工作底稿中调整分录如下：借：存货 1 100固定资产 3 000贷：应收账款100资本公积 4 000接【教材例27-16】基于资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，有关计算如下：A公司调整后的资本公积=8 000+4 000=12 000（万元）A公司调整后的股东权益总额=32 000+4 000=36 000（万元）合并商誉=29 500-36 000×70%=4 300（万元）少数股东权益=36 000×30%=10 800（万元）借：股本20 000资本公积12 000（8 000+4 000）盈余公积 1 200未分配利润 2 800商誉 4 300贷：长期股权投资——A公司29 500少数股东权益10 800补充：若考虑所得税影响，假定税率为25%。
第A127讲_长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下企业合并)
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）◇同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制◇直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题。
合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。
抵销分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）未分配利润（归属于现行母公司部分）【提示】1.同一控制下企业合并不产生新商誉。
2.同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
【教材例27-14】甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35 000万元。
甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。
上述价款均以银行存款支付。
甲公司与A公司均为同一控制下的企业，且均为非金融企业。
A公司采用的会计政策与甲公司一致。
A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。
长期股权投资在合并中的业务处理
长期股权投资在合并中的业务处理新《企业会计准则》第2号和第20号对企业合并和长期股权投资进行了重新修订，二者既有相同点也有不同点。
长期股权投资与企业合并的区分与联系1.在核算范围上既有交叉又有区分长期股权投资在投资比率上没有限制，只要不以交易为目的，无论持股比率为多少，都属于长期股权投资范畴。
而企业合并有投资比例限制，一般在50%以上。
企业合并根据法律形式有三种，一是汲取合并，也称为兼并，汲取合并后被合并企业不复存在。
二是创立合并，是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业。
汲取合并和创立合并都不属于长期股权投资的核算范围。
三是控股合并，控股合并后被合并双方都存在，只是合并企业持有被合并企业50%以上股份。
控股合并是长期股权投资和企业合并的共同范畴。
2.合并差额的处理不同长期股权投资的投资差额分两种状况：一是大于差额，即长期股权投资的初始投资成本大于享有被购买方可辨认净资产公允价值的差额。
此差额在同一掌握下，借“资本公积”科目，在非同一掌握不作调整，直接保留在长期股权投资的初始成本中。
二是小于差额，此差额在同一掌握下，贷“资本公积”科目，在非同一掌握下计入“当期损益”科目。
企业合并的合并差额也分两种状况：一是大于差额，即购买方的合并成本大于享有被合并方可辨认净资产公允价值的差额，此时出现合并商誉。
合并商誉在新收合并和创立合并中分别出来，在个别报表中加以确认。
而控股合并的大于差额保留在长期股权投资成本中，在企业合并中并不分别，只有在编制合并报表时将这一部分差额分别出来。
二是小于差额，其差额的处理与长期股权投资的投资差额处理相同。
在同一掌握下贷“资本公积”科目，在非同一掌握计入“当期损益”科目。
3.在合并成本安排上不同长期股权投资不涉及合并成本的安排。
在企业合并中，控股合并也不涉及合并成本安排，只有汲取合并与创立合并才存在合并成本的安排问题。
投资合并的税务处理企业合并（包括控股合并）可以通过很多形式进行，最常见的是股权收购。
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②对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中自己 享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整 减少原投资收益。
调整后的长期股权投资账面价值 = 长期股权投资取得时的账面 价值+当年实现净利润中属于自己享有的份额 -当期分派的现金 股利或宣告分派的股利中自己享有的份额
①对于应享有子公司当期实现净利 润的份额： 借：长期股权投资 贷：投资收益
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销：
借：实收资本（股本）（子公司期末数） 资本公积——年初（子公司年初数） 本年（子公司本年数） 盈余公积——年初（子公司年初数） 本年（子公司本年数） 未分配利润——年末 贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数） 少数股东权益（子公司期末所有者权益合计*少数股 东持股比例）
①取得对子公司—A公司长期 股权投资时： ②A公司分派股利时，甲公司 获取投资收益：
借：长期股权投资 16800 贷：银行存款 16800
借：应收股利 2400 贷：投资收益 2400
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
二、同一控制下取得子公司时的长期股权投资的核算
①同一控制下的企业合并，母公司以支付现金、转让非现金资 产或承担债务方式作为合并对价的，在合并日按照取得被合并 方（即子公司）所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资 的初始投资成本，与支付的现金、转让的非现金资产以及所承 担债务账面价值之间的差额，调整为资本公积； ②母公司以发行权益性证券作为合并对价的，在合并日按照取 得子公司所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始 投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资 初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额则调整资本公 积，不足冲减的，调整留存收益。
甲公司将分派股利中属于自己享有部分作为投资收益入账： 借：应收股利—A公司 贷：投资收益 3600 3600
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
例3.5：20*9年6月30日，Z公司向同一集团内Q公司的原股东定
向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为12.50元），取 得Q公司100%的股权，于当日起对Q公司实施控制，合并后Q公 司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用 的会计政策相同。合并日，Q公司所有者权益的总额为5200万元。
②按照应承担子公司当期发生的亏 损份额： 借：投资收益 贷：长期股权投资
④对于权益法核算和成本法核算确 认投资收益的差额调整盈余公积： 借：提取盈余公积 贷：盈余公积——本年 ⑤对于子公司除净损益以外所有者 权益的其他变动，在持股比例不变 的情况下，按母公司应享有或应承 担的份额： 借：长期股权投资 贷：资本公积——本年
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
一、购买取得长期股权投资的核算
①企业以支付现金作为对价取得的长期股权投资，按照实际支 付的购买价款最为初始投资成本； ②以发行权益性证券作为对价取得的长期股权投资，按照发行 权益性证券的公允价值作为初始投资成本； ③以持有的长期股权投资作为对价取得的长期股权投资，则按 照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。 母公司个别财务报表中对子公司的长期股权投资反映的是取 得投资时的成本。
例3.3：甲公司20*2年1月1日，以23600万元的价格取得A公司
80%的股权，甲公司为购买A公司所发生的审计及评估费用为 120万元，上述款项均以银行存款支付。A公司20*2年1月1日的 资产负债表中股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万 元，资本公积8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为 2800万元。
长期股权投资与所有者权 益的合并处理（一）
企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——同一控 制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 1.同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 2.非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不 受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企 业合并以外的其他企业合并。
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外 的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资 产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时， 一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本）处理，在其个别资产负 债表中一方面反映为实收资本（或股本）的增加，另一方面反映为相对应的 资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实 际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、 负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司 与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资 项目与子公司所有者权益项目予以抵销。
按合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额作为
长期股权投资的初始投资成本：
借：长期股权投资——A公司 管理费用 贷：银行存款 资本公积 25600 120
23600+120 25600-23600
23720 2000
例3.4：接3.3，甲公司20*2年全年实现净利润10500万元，经公
司董事会提议并经股东会批准，20*2年提取盈余公积2000万元， 向股东宣告分派现金股利4500万元。经过该企业合并后，A公司 成为甲公司的子公司，甲公司对其采用成本法进行核算。
例3.6：甲、乙两家公司同为丙公司的子公司。甲公司于2007年 3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公 司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股 面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公 司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元， 未分配利润为20万元。 ①该投资的初始投资成本 =2000*60%=1200万元 ②该成本与所发行的股票的面 值1500万元的差额300万元； 借：长期股权投资 12 000 000
③首先调减资本公积180万元， ④再调减盈余公积100万元， ⑤最后调整未分配利润20万元。
资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：股本
1 800 000 1 000 000 200 000 15 000 000
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
编制合并日后合并财务报表时： ①首先，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果 调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项 目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况； ②其次，对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者 权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对 个别财务报表的影响予以抵销； ③最后，在编制合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。
例3.2：甲公司20*2年1月1日，以25600万元的价格取得A公司 80%的股权，A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在 购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万 元，上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制 下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20*2年 1月1日的资产负债表中股东权益总额为32000万元，其中股本为 20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为1200万元，未分配 利润2800万元。
告分派的现金股利中母公司所享有的数额，而不是其在子公司 当期实现的净利润中所持有的份额。
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
将成本法核算调整为权益法核算时： ①逐年按照子公司当年实现的净利润中属于自己享有的份额， 调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资 收益；
按合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额作为 长期股权投资的初始投资成本： 借：长期股权投资——A公司 管理费用 贷：银行存款 25600 120 25720
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
对于溢价的核算处理： 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金
资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积 （资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价） 的余额不足冲减的，调整留存收益。 在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留 存收益（盈余公积和未分配利润之和）
③对于当期收到子公司分派的现 金股利或利润，应调整成本法核 算与收益法核算的差额，若成本 法核算收到现金股利时确认了投 资收益，则调整分录如下： 借：投资收益 贷：长期股权投资
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
二、母子公司内部交易对个别财务报表影响进行合并抵销处理
1.编制合并财务报表时，首先必须将母公司对子公司长期股权 与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销。 ①对于全资子公司，进行抵销处理时将对子公司长期股权投 资的金额与子公司所有者权益全额抵消； ②对于非全资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权 益中母公司所拥有的金额进行抵销，不属于母公司的份额，即 属于子公司少数股东的权益，应将其转为少数股东权益。“少 数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。
合并日Z公司应确认对Q公司的长期股权投资，
其成本为合并日享有Q公司账面所有者权益的份额：
借：长期股权投资 贷：股本 52 000 000 10 000 000 42 000 000
资本公积——股本溢价
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
三、合并日合并财务报表的编制
在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股 权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。