第三章 长期股权投资与所有者权益的合并处理(一)
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借：股本 资本公积
留存收益 贷：长期股权投资 少数股东权益
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
例3.5：甲公司20*2年1月1日以28600元的价格取得A公司80%
的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购 买A公司过程中发生审计和法律服务等费用120万元，上述价 款均以银行存款支付。根据A公司的资产负债表（P28），A公 司股东权益总额为32000万元，其中股本20000万元，资本公积 8000万元，盈余公积为1ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ00万元，未分配利润为2800万元。甲 公司与A公司均为同一控制下企业。会计政策一致。
按合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额作为
长期股权投资的初始投资成本：
借：长期股权投资——A公司 管理费用 贷：银行存款 资本公积 25600 120
23600+120 25600-23600
23720 2000
例3.4：接3.3，甲公司20*2年全年实现净利润10500万元，经公
司董事会提议并经股东会批准，20*2年提取盈余公积2000万元， 向股东宣告分派现金股利4500万元。经过该企业合并后，A公司 成为甲公司的子公司，甲公司对其采用成本法进行核算。
③首先调减资本公积180万元， ④再调减盈余公积100万元， ⑤最后调整未分配利润20万元。
资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：股本
1 800 000 1 000 000 200 000 15 000 000
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
编制合并日后合并财务报表时： ①首先，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果 调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项 目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况； ②其次，对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者 权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对 个别财务报表的影响予以抵销； ③最后，在编制合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
一、购买取得长期股权投资的核算
①企业以支付现金作为对价取得的长期股权投资，按照实际支 付的购买价款最为初始投资成本； ②以发行权益性证券作为对价取得的长期股权投资，按照发行 权益性证券的公允价值作为初始投资成本； ③以持有的长期股权投资作为对价取得的长期股权投资，则按 照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。 母公司个别财务报表中对子公司的长期股权投资反映的是取 得投资时的成本。
例3.2：甲公司20*2年1月1日，以25600万元的价格取得A公司 80%的股权，A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在 购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万 元，上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制 下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20*2年 1月1日的资产负债表中股东权益总额为32000万元，其中股本为 20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为1200万元，未分配 利润2800万元。
②按照应承担子公司当期发生的亏 损份额： 借：投资收益 贷：长期股权投资
④对于权益法核算和成本法核算确 认投资收益的差额调整盈余公积： 借：提取盈余公积 贷：盈余公积——本年 ⑤对于子公司除净损益以外所有者 权益的其他变动，在持股比例不变 的情况下，按母公司应享有或应承 担的份额： 借：长期股权投资 贷：资本公积——本年
合并日Z公司应确认对Q公司的长期股权投资，
其成本为合并日享有Q公司账面所有者权益的份额：
借：长期股权投资 贷：股本 52 000 000 10 000 000 42 000 000
资本公积——股本溢价
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
三、合并日合并财务报表的编制
在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股 权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销：
借：实收资本（股本）（子公司期末数） 资本公积——年初（子公司年初数） 本年（子公司本年数） 盈余公积——年初（子公司年初数） 本年（子公司本年数） 未分配利润——年末 贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数） 少数股东权益（子公司期末所有者权益合计*少数股 东持股比例）
例3.3：甲公司20*2年1月1日，以23600万元的价格取得A公司
80%的股权，甲公司为购买A公司所发生的审计及评估费用为 120万元，上述款项均以银行存款支付。A公司20*2年1月1日的 资产负债表中股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万 元，资本公积8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为 2800万元。
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
例3.1：20*1年1月1日，甲公司与另一股份有限公司合资兴办A
公司。甲公司以现金16800万元，取得A公司60%的股权。A公 司于当年开始经营活动，当年实现利润8000万元；经公司董事 会决议并经股东会批准当年提取盈余公积1200万元，对股东分 配利润（现金股利）4000万元，分配的利润当期尚未支付。
长期股权投资与所有者权 益的合并处理（一）
企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——同一控 制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 1.同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 2.非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不 受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企 业合并以外的其他企业合并。
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
一、长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
母公司在编制合并财务报表时，首先必须编制调整分录，将 母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算 的结果，依据成本法： ①在个别资产负债表中，长期股权投资反映的是母公司对子 公司的初始投资成本，而不是其在子公司所有者权益中所拥有 的份额； ②在利润表中，对子公司的投资收益反映的是子公司当期宣
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
2.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的 投资收益的抵销处理： 借：投资收益（子公司净利润*母公司持股比例） 少数股东损益（子公司净利润*少数股东持股比例） 未分配利润——年初（子公司所有者权益变动表项目） 贷：提取盈余公积（子公司所有者权益变动表项目） 对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末
告分派的现金股利中母公司所享有的数额，而不是其在子公司 当期实现的净利润中所持有的份额。
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
将成本法核算调整为权益法核算时： ①逐年按照子公司当年实现的净利润中属于自己享有的份额， 调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资 收益；
例3.6：甲、乙两家公司同为丙公司的子公司。甲公司于2007年 3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公 司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股 面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公 司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元， 未分配利润为20万元。 ①该投资的初始投资成本 =2000*60%=1200万元 ②该成本与所发行的股票的面 值1500万元的差额300万元； 借：长期股权投资 12 000 000
甲公司将分派股利中属于自己享有部分作为投资收益入账： 借：应收股利—A公司 贷：投资收益 3600 3600
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
例3.5：20*9年6月30日，Z公司向同一集团内Q公司的原股东定
向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为12.50元），取 得Q公司100%的股权，于当日起对Q公司实施控制，合并后Q公 司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用 的会计政策相同。合并日，Q公司所有者权益的总额为5200万元。
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外 的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资 产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时， 一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本）处理，在其个别资产负 债表中一方面反映为实收资本（或股本）的增加，另一方面反映为相对应的 资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实 际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、 负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司 与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资 项目与子公司所有者权益项目予以抵销。
按合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额作为 长期股权投资的初始投资成本： 借：长期股权投资——A公司 管理费用 贷：银行存款 25600 120 25720
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
对于溢价的核算处理： 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金
资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积 （资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价） 的余额不足冲减的，调整留存收益。 在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留 存收益（盈余公积和未分配利润之和）
③对于当期收到子公司分派的现 金股利或利润，应调整成本法核 算与收益法核算的差额，若成本 法核算收到现金股利时确认了投 资收益，则调整分录如下： 借：投资收益 贷：长期股权投资
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
二、母子公司内部交易对个别财务报表影响进行合并抵销处理
1.编制合并财务报表时，首先必须将母公司对子公司长期股权 与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销。 ①对于全资子公司，进行抵销处理时将对子公司长期股权投 资的金额与子公司所有者权益全额抵消； ②对于非全资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权 益中母公司所拥有的金额进行抵销，不属于母公司的份额，即 属于子公司少数股东的权益，应将其转为少数股东权益。“少 数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。
①取得对子公司—A公司长期 股权投资时： ②A公司分派股利时，甲公司 获取投资收益：
借：长期股权投资 16800 贷：银行存款 16800
借：应收股利 2400 贷：投资收益 2400
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
二、同一控制下取得子公司时的长期股权投资的核算
①同一控制下的企业合并，母公司以支付现金、转让非现金资 产或承担债务方式作为合并对价的，在合并日按照取得被合并 方（即子公司）所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资 的初始投资成本，与支付的现金、转让的非现金资产以及所承 担债务账面价值之间的差额，调整为资本公积； ②母公司以发行权益性证券作为合并对价的，在合并日按照取 得子公司所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始 投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资 初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额则调整资本公 积，不足冲减的，调整留存收益。
②对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中自己 享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整 减少原投资收益。
调整后的长期股权投资账面价值 = 长期股权投资取得时的账面 价值+当年实现净利润中属于自己享有的份额 -当期分派的现金 股利或宣告分派的股利中自己享有的份额
①对于应享有子公司当期实现净利 润的份额： 借：长期股权投资 贷：投资收益
留存收益 贷：长期股权投资 少数股东权益
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
例3.5：甲公司20*2年1月1日以28600元的价格取得A公司80%
的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购 买A公司过程中发生审计和法律服务等费用120万元，上述价 款均以银行存款支付。根据A公司的资产负债表（P28），A公 司股东权益总额为32000万元，其中股本20000万元，资本公积 8000万元，盈余公积为1ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ00万元，未分配利润为2800万元。甲 公司与A公司均为同一控制下企业。会计政策一致。
按合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额作为
长期股权投资的初始投资成本：
借：长期股权投资——A公司 管理费用 贷：银行存款 资本公积 25600 120
23600+120 25600-23600
23720 2000
例3.4：接3.3，甲公司20*2年全年实现净利润10500万元，经公
司董事会提议并经股东会批准，20*2年提取盈余公积2000万元， 向股东宣告分派现金股利4500万元。经过该企业合并后，A公司 成为甲公司的子公司，甲公司对其采用成本法进行核算。
③首先调减资本公积180万元， ④再调减盈余公积100万元， ⑤最后调整未分配利润20万元。
资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：股本
1 800 000 1 000 000 200 000 15 000 000
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
编制合并日后合并财务报表时： ①首先，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果 调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项 目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况； ②其次，对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者 权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对 个别财务报表的影响予以抵销； ③最后，在编制合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
一、购买取得长期股权投资的核算
①企业以支付现金作为对价取得的长期股权投资，按照实际支 付的购买价款最为初始投资成本； ②以发行权益性证券作为对价取得的长期股权投资，按照发行 权益性证券的公允价值作为初始投资成本； ③以持有的长期股权投资作为对价取得的长期股权投资，则按 照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。 母公司个别财务报表中对子公司的长期股权投资反映的是取 得投资时的成本。
例3.2：甲公司20*2年1月1日，以25600万元的价格取得A公司 80%的股权，A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在 购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万 元，上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制 下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20*2年 1月1日的资产负债表中股东权益总额为32000万元，其中股本为 20000万元，资本公积8000万元，盈余公积为1200万元，未分配 利润2800万元。
②按照应承担子公司当期发生的亏 损份额： 借：投资收益 贷：长期股权投资
④对于权益法核算和成本法核算确 认投资收益的差额调整盈余公积： 借：提取盈余公积 贷：盈余公积——本年 ⑤对于子公司除净损益以外所有者 权益的其他变动，在持股比例不变 的情况下，按母公司应享有或应承 担的份额： 借：长期股权投资 贷：资本公积——本年
合并日Z公司应确认对Q公司的长期股权投资，
其成本为合并日享有Q公司账面所有者权益的份额：
借：长期股权投资 贷：股本 52 000 000 10 000 000 42 000 000
资本公积——股本溢价
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
三、合并日合并财务报表的编制
在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股 权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销：
借：实收资本（股本）（子公司期末数） 资本公积——年初（子公司年初数） 本年（子公司本年数） 盈余公积——年初（子公司年初数） 本年（子公司本年数） 未分配利润——年末 贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数） 少数股东权益（子公司期末所有者权益合计*少数股 东持股比例）
例3.3：甲公司20*2年1月1日，以23600万元的价格取得A公司
80%的股权，甲公司为购买A公司所发生的审计及评估费用为 120万元，上述款项均以银行存款支付。A公司20*2年1月1日的 资产负债表中股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万 元，资本公积8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为 2800万元。
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
例3.1：20*1年1月1日，甲公司与另一股份有限公司合资兴办A
公司。甲公司以现金16800万元，取得A公司60%的股权。A公 司于当年开始经营活动，当年实现利润8000万元；经公司董事 会决议并经股东会批准当年提取盈余公积1200万元，对股东分 配利润（现金股利）4000万元，分配的利润当期尚未支付。
长期股权投资与所有者权 益的合并处理（一）
企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型——同一控 制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 1.同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 2.非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不 受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企 业合并以外的其他企业合并。
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
一、长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
母公司在编制合并财务报表时，首先必须编制调整分录，将 母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算 的结果，依据成本法： ①在个别资产负债表中，长期股权投资反映的是母公司对子 公司的初始投资成本，而不是其在子公司所有者权益中所拥有 的份额； ②在利润表中，对子公司的投资收益反映的是子公司当期宣
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
2.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的 投资收益的抵销处理： 借：投资收益（子公司净利润*母公司持股比例） 少数股东损益（子公司净利润*少数股东持股比例） 未分配利润——年初（子公司所有者权益变动表项目） 贷：提取盈余公积（子公司所有者权益变动表项目） 对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末
告分派的现金股利中母公司所享有的数额，而不是其在子公司 当期实现的净利润中所持有的份额。
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
将成本法核算调整为权益法核算时： ①逐年按照子公司当年实现的净利润中属于自己享有的份额， 调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资 收益；
例3.6：甲、乙两家公司同为丙公司的子公司。甲公司于2007年 3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东丙公司手中取得乙公 司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股 面值1元。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公 司在2007年3月1日资本公积为180万元，盈余公积为100万元， 未分配利润为20万元。 ①该投资的初始投资成本 =2000*60%=1200万元 ②该成本与所发行的股票的面 值1500万元的差额300万元； 借：长期股权投资 12 000 000
甲公司将分派股利中属于自己享有部分作为投资收益入账： 借：应收股利—A公司 贷：投资收益 3600 3600
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
例3.5：20*9年6月30日，Z公司向同一集团内Q公司的原股东定
向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为12.50元），取 得Q公司100%的股权，于当日起对Q公司实施控制，合并后Q公 司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用 的会计政策相同。合并日，Q公司所有者权益的总额为5200万元。
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外 的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资 产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时， 一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本）处理，在其个别资产负 债表中一方面反映为实收资本（或股本）的增加，另一方面反映为相对应的 资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实 际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、 负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司 与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资 项目与子公司所有者权益项目予以抵销。
按合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额作为 长期股权投资的初始投资成本： 借：长期股权投资——A公司 管理费用 贷：银行存款 25600 120 25720
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
对于溢价的核算处理： 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金
资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积 （资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价） 的余额不足冲减的，调整留存收益。 在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留 存收益（盈余公积和未分配利润之和）
③对于当期收到子公司分派的现 金股利或利润，应调整成本法核 算与收益法核算的差额，若成本 法核算收到现金股利时确认了投 资收益，则调整分录如下： 借：投资收益 贷：长期股权投资
第二节 同一控制下取得的子公司合并 日后合并财务报表的编制
二、母子公司内部交易对个别财务报表影响进行合并抵销处理
1.编制合并财务报表时，首先必须将母公司对子公司长期股权 与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销。 ①对于全资子公司，进行抵销处理时将对子公司长期股权投 资的金额与子公司所有者权益全额抵消； ②对于非全资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权 益中母公司所拥有的金额进行抵销，不属于母公司的份额，即 属于子公司少数股东的权益，应将其转为少数股东权益。“少 数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。
①取得对子公司—A公司长期 股权投资时： ②A公司分派股利时，甲公司 获取投资收益：
借：长期股权投资 16800 贷：银行存款 16800
借：应收股利 2400 贷：投资收益 2400
第一节 同一控制下取得的子公司合并 日合并财务报表的编制
二、同一控制下取得子公司时的长期股权投资的核算
①同一控制下的企业合并，母公司以支付现金、转让非现金资 产或承担债务方式作为合并对价的，在合并日按照取得被合并 方（即子公司）所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资 的初始投资成本，与支付的现金、转让的非现金资产以及所承 担债务账面价值之间的差额，调整为资本公积； ②母公司以发行权益性证券作为合并对价的，在合并日按照取 得子公司所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始 投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资 初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额则调整资本公 积，不足冲减的，调整留存收益。
②对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中自己 享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整 减少原投资收益。
调整后的长期股权投资账面价值 = 长期股权投资取得时的账面 价值+当年实现净利润中属于自己享有的份额 -当期分派的现金 股利或宣告分派的股利中自己享有的份额
①对于应享有子公司当期实现净利 润的份额： 借：长期股权投资 贷：投资收益