增强森林资源保护的会计视角——森林资源资产负债表构建探讨

增强森林资源保护的会计视角
森林资源资产负债表构建探讨
ʻ浙江工商大学会计学院㊀金海婷㊀裘益政㊀ʻ浙江工商大学经济学院㊀何㊀为
第一作者简介:金海婷,浙江工商大学会计学院,本科,研究方向:会计学㊁财务管理㊂
通信作者:裘益政,浙江工商大学会计学院,副教授,硕士生导师,主要研究方向:会计学㊁财务管理㊁公司金融㊂
摘要:编制森林资源资产负债表对于保护森林资源与生态环境,促进社会绿色可持续发展具有重要意义㊂ 两屏三带 和生态保护红线里的森林资源作为森林资源保护的重中之重,其会计确认㊁计量与披露是森林资源资产负债表编制需要解决的重要问题㊂本文基于 两屏三带 和生态保护红线森林资源的特点,创新性地提出在森林资源资产负债表中单独列示 长期保护森林资产 类目,反映 两屏三带 和生态保护红线里的森林资源价值及其变动㊂会计确认方面,应以森林的连续面积㊁覆盖植被平均高度与植被郁闭度为基础,制定较为严格的长期保护森林资产确认标准;会计计量方面,建议根据不同林种的特点,采用现行市场法或重置成本方法㊂
关键词:长期保护森林资产㊀森林资产负债表㊀单独列示㊀确认与计量中图分类号:F326.2
一㊁引言
编制森林资源资产负债表是编制自然资源资产负债表的一个分支,对提升我国生态系统的稳定性和持久性㊁践行我国生态政策㊁培养具有生态意识的干部队伍具有重要意义[1]㊂在各地区探索森林资源资产负债表编制工作中,存在的突出问题是森林资源具有的复杂性㊂不同森林资源具有不同的特点,对于森林资源资产还没有探索出可靠的估值方法,仅仅用森林覆盖率的指标难以反映森林建设质量㊂报表使用者若要分析森林具体质量,需花费大量时间㊁精力查询相关资料,无法通过森林资源资产负债表获得有效信息,这违背了资产负债表编制的主要目标㊂
本文研究了森林资源资产负债表在表现形式上应具有的特点,从森林资源的确认出发,提出每个森林资源资产负债表的框架体系都应该具有 长期保护森林资产 类目这一共性的表现形式㊂这种形式能够直观地区分出重要森林资产和非重
要森林资产,便于提供有用的信息来评估森林的质量㊂对被长期重点保护的森林资产与不属于被长期重点保护的森林资产使用不同的估值方式,能使不同森林资源的价值更为精准地进行估计,提高了负债表中森林资源信息的可靠性㊂相较于在短期内难以产生一个一致认可的框架体系,本文提出的构建 长期保护森林资产 类目的观点适用于不同框架体系,更容易在短期内取得共识,并迅速推广到各地展开的森林资源资产负债表编制及审计的试点中去㊂这对于目前展开的试点工作具有现实意义,更有效的试点实践可以进一步推动森林资源资产负债表,以及自然资源资产负债表编制框架体系的深入研究㊂
二㊁文献综述
(一)自然资源资产负债表编制
现阶段自然资源统计与核算的研究成果为编制自然资源资产负债表提供了理论支持㊂孔含笑等(2016)提出先确定需要核算的类目,再选择
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合适的估值方法,分两步从自然资源核算过渡到自然资源资产负债表[2]㊂封志明等(2014)提出探索路线 将平衡表㊁分类账户核算过渡成细化的㊁标准化的资产负债表与探索方法,即先实物计量后开发价值计量㊁先按已有分类核算后开发更有效的综合分类[3]㊂耿建新等(2015)以‘国民账户体系2008“和‘环境经济核算体系2012:中心框架“为出发点,概括自然资源资产负债表相关概念,分析其理论基础㊁框架体系与所缺内容,并认为王妹娥等(2014)㊁张友棠等(2014)将与治理污染和恢复生态相关的潜在费用确认为自然资源负债的观点缺乏实际可操作性[4]㊂姚霖(2016)重点探讨自然资源资产负债表中对 资产 与 负债 内涵的争论,并指出现存对自然资源负债的确认和计量方法在实际中难以应用[5]㊂刘明辉等(2016)提出编制自然资源资产负债表应该是一门综合的㊁交叉的㊁前沿的学科,与会计学㊁环境学㊁统计学等相关学科存在关系[6]㊂
(二)森林资源资产负债表构建框架
森林资源资产负债表的理论研究中,很多学者研究森林资源资产与负债的概念和内涵,并提出森林资源资产负债表设计框架㊂柏连玉(2015)从可收集的数据出发,重点分析编制森林资源资产负债表存在的难点,并指出森林对水源㊁土壤㊁大气㊁生物所起的保护与促进作用受限于估值手段,目前还无法量化和货币化计量[7]㊂(三)森林资源资产的确认与计量
森林资源资产的确认与计量研究中,张卫民等(2022)㊁王鹤臻等(2022)在梳理了现有森林资产评估技术,有市场成交价比较法㊁年金资本化法㊁模拟开发法㊁重置成本法等方法,在现有森林资源资产核算及价值计量研究的基础上,提出采用公允价值为森林资源资产核算的价值计量属性,与采用质量价值法进行价值计量来兼顾计量精度与计量效率㊂周显然等(2012)从森林资源资产的概念出发,通过实例分析重置成本法在森林资源资产评估中的应用㊂杨晓杰等(2005)将重置成本法运用到不同阶段的橡胶林木资产评估中,并提出橡胶林木资产不同时期的重置成本法评估模型㊂
上述研究增强了社会各界对自然资源资产负债表与森林资源资产负债表的认识,促进了相关理论的进一步发展,但短期内难以取得社会共识,进一步的突破性理论研究与共识的达成需在更多实践后得以实现㊂因此,本文在确认森林资源计量的基础上,集中探讨自然资源资产负债表中的分支 森林资源资产负债表,分析森林资源资产负债表在表现形式上应有的特点,提出在森林资源资产负债表中单独列示 长期保护森林资产 类目㊂在森林资源资产的计量上,本文认为应根据不同林种的特点,采用现行市场法或重置成本法㊂
三㊁森林资源的确认
(一)森林资源主要会计核算主体
森林资源构成具有一定的复杂性,不同区域㊁不同面积的森林资源拥有不同的价值㊂合理的分类是列报森林资源的基础,也是探索编制森林资源资产负债表重要环节㊂根据对森林资源的合理分类,确定森林资源会计核算的有效主体㊂目前,我国主要采用两种分类方式对森林资源进行统计和核算㊂‘中华人民共和国森林法“提出按林种将森林分为防护林㊁用材林㊁经济林㊁薪炭林㊁特种用途林㊂
‘中华人民共和国森林法实施条例“提出按地类将森林区分为林地和非林地㊂2003年,国家林业局颁布的‘森林资源规划设计调查主要技术规定“进一步给出具体分类标准,提出林地可分为有林地㊁疏林地㊁灌木林地等㊂其对有林地要求符合连续面积大于0.067hm2㊁郁闭度0.20以上的标准;而疏林地则需要满足连续面积大于0.067hm2㊁郁闭度在0.10~0.19之间的标准㊂
国际上具有代表性的森林分类标准是联合国粮食及农业组织(简称FAO)给出的㊂FAO规定,连续面积超过0.5hm2以上㊁覆盖植被高度大于5m且植被郁闭度大于0.10的林地才能被定义为森林,不满足这个标准的则被归为其他林地㊂FAO发布的‘2012年环境经济核算体系“(简称SEEA2012)进一步指出,森林可分为天然再生林和人工林㊂天然再生林需满足经自然再生而长成的树木,在成熟期达到活树存量50%以上,并可
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进一步区分为原生林和其他天然再生林㊂原生林指没有明显人类活动痕迹且生态进程未受重大干扰的本地种天然再生林㊂
林地资源作为森林资源的重要组成部分,其产生的经济效益与货币价值在森林资源资产负债表中的计量有较大区别㊂并非所有的林地都可归入森林资源资产负债表的会计计量当中,不同类型的林地也需采用机会成本㊁历史成本㊁调整报酬折现法等进行计价㊂
(二) 两屏三带 与生态保护红线
两屏三带 作为战略支撑来布局和建设我国的生态安全㊂这一战略对科学地开发我国地理空间㊁实现经济发展与环境保护和谐发展㊁促进可持续发展具有重大意义㊂2021年10月,我国山东省更是在全国率先更新生物多样性保护战略与行动计划,形成了 两屏三带 ,使就地保护与迁地保护体系逐步健全㊂
修订后的‘环境保护法“第二十九条提出生态保护红线使得划定并严守生态保护红线成为法定的责任和义务㊂2017年2月7日,印发的‘关于划定并严守生态保护红线的若干意见“进一步指出,到2030年,生态保护红线制度将得到更全面㊁有效㊁严格地贯彻,我国的生态环境将得到更好的保护㊂
两屏三带 是国家层面的生态安全屏障,关乎中华民族的千年大计;生态保护红线则是地方层面的生态安全屏障,关乎地方的长久可持续发展㊂两者中的自然资源皆为我国生态环境保护的重大实践创新,与其它的自然资源具有不一样的重要性㊂因此,具有 长期经营 性质的重要资源信息对森林资源价值计量有重要影响㊂四㊁ 长期保护森林资产 的单独列示(一) 长期保护森林资产 产生的依据
据国际会计准则理事会(IASB)2015年发布的财务报告概念框架,编制财务报表最主要目的是提供对经济决策有用的信息,而对财务报表要素合理分类能让信息更加全面科学㊂‘国际会计准则第1号 财务报表列报“明确指出 如果主体在一个清晰可辨的经营周期内供应商品或劳务,则在财务状况表中将流动和非流动资产与负债单独分类,能够将作为营运资本连续循环的净资产与用于主体长期经营的净资产区分开来,从而提供有用的信息 ㊂借鉴财务报表的编制来探索森林资源资产负债表的编制已取得的共识㊂编制森林资源资产负债表的最主要目的亦是提供对有关森林政策决策有用的信息,且对森林资源资产负债表要素合适的分类以及列报有助于增强信息的有用性㊂因此,基于 国际会计准则第1号 的理念,若区分出具有 长期经营 价值的森林资源以提供有用的信息,则在对森林资源资产负债表进行列报时,就该按区分 长期保护森林资产 和 非长期保护森林资产 来进行列报㊂
而在目前统计和核算体系下,森林资源资产负债表的编制未将森林的 长期性 得以体现,森林资产列报未区分其 流动性 程度, 两屏三带 和生态保护红线这两项重大的理念创新也与森林资源资产负债表的编制相割裂㊂由于 两屏三带 和生态保护红线已受法律的约束与保护,使属于此地资源在被确认或者重新分类时过程较为复杂,不利于在编制森林资源资产负债表时直接应用㊂因而,本文提出在森林资源资产负债表中单独列示 长期保护森林资产 ,此举既可作为 两屏三带 和生态保护红线概念的延伸,对地方的可持续发展具有重要的战略意义,又不受法律强制约束,还可区分森林资源是否具有 长期经营 价值,提供更加科学的信息㊂(二)长期保护森林资产应具的条件
长期保护森林资产是指从长远的角度出发,需要国家或地方政府重点保护的关键森林资产㊂本文认为,对长期保护森林资产的定义需满足主观和客观两大条件㊂
1.满足长期保护森林资产定义的主观条件㊂森林资源资产负债表中列示的森林资产分类,应符合能真实地反映地方政府对相关森林资产重视程度的主观条件㊂例如,在企业财务报表中,对于活跃市场上有报价的金融资产,企业会按照持有目的将金融资产分成三类,以摊余成本计量的金融资产㊁以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产㊁以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产㊂分类受企业风险管理㊁
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投资决策等因素影响,是管理层主观意图的如实表达,更有利于报表使用者理解企业的财务数据㊂因而在编制森林资源资产负债表时,也应恰当反应国家和地方对森林资源的主观意图㊂事实上,国家划定 两屏三带 及地方划定生态保护红线,正体现出政府从主观层次对相应区域进行切实重点保护㊂此举在事实上赋予规定区域的自然资源无价之宝的地位,体现国家及地方主观意志上赋予不同自然资源不同的作用与有差异的价值㊂因此,在森林资源资产负债表中构建 长期保护森林资产 ,能让报表使用者更好地理解森林资源资产负债表的内容及内容下蕴含的国家和地方的主观意图㊂
2.满足长期保护森林资产定义的客观条件㊂制定一个较高的客观标准作为划分长期保护森林资产的硬性门槛㊂归属于长期保护森林资产的森林需达到 硬性门槛 这一客观条件㊂在我国只要连续面积大于0.067hm2且满足一定条件就可被认定为森林,而FAO定义的森林标准相对我国更为严格,要求连续面积大于0.5hm2,客观标准过低,其置信性会使报表使用者产生怀疑㊂例如将某地一片连续面积只有0.067hm2的森林列为长期保护森林资产,此森林能提供的真实客观价值并不大,且极易被其他利益所替代,也可能因为经济利益冲突在短期内就被改变用途,此时就违背了长期资产的意义㊂因而,对长期保护森林资产制定较高的客观标准,对森林资源的稳定性与报表数据的可靠性具有重要意义㊂
森林资源只有同时满足以上的主客观条件,才能被列在森林资源资产负债表的 长期保护森林资产 类目下㊂该 长期保护森林资产 类目下的森林资产,既在客观上具有 长期经营 的价值,又在主观上具有地方政府给予的长期切实保护,进而向报表使用者更准确地传递当地森林资源的信息㊂
(三) 长期保护森林资产 的确认
现行森林资源分类方式虽未明确将森林资源分为长期与非长期,但在分类方式上已根据林种特点与覆盖密度㊁面积将森林加以区分㊂为有效地促进生态环境保护,政府在实际决策中已给予具有 长期经营 价值的自然资源特别重视㊂财务报表将企业资产以流动资产和非流动资产区分
列报,给报表使用者提供更加全面有用的信息㊂
作为财务报表编制中的一部分,森林资源资产负
债表的编制应有合理的森林资源要素分类㊂本文
认为,应将森林资产按 长期保护森林资产 与 非长期保护森林资产 进行划分㊂ 长期保护森林资产 应以森林的连续面积㊁覆盖植被平均高
度与植被郁闭度为基础,制定较为严格的长期保
护森林资产确认标准㊂根据林地所处地的经济发
展水平㊁交通运输等条件对标准进行适当调整㊂
例如,规定归属于长期保护森林资产的森林需满
足连续面积超过5hm2以上㊁覆盖植被高度大于5m且植被郁闭度大于0.20的硬性标准等㊂此标准参照FAO对森林的划分标准,并将该标准更加严格化㊂
长期保护森林资产之所以以森林的连续面积㊁
覆盖植被平均高度与植被郁闭度为基础,是因为
森林的连续面积能反映该森林资源所占土地面积
的大小,直观地反映了该森林所占土地的价值,
体现了国家通过让渡土地使用权以实现森林资源
的生态价值与其中所蕴含的经济价值㊂覆盖植被
平均高度以树龄为基础,体现了所评估的森林资
源中树种的平均年限与树种的高度差异,反映了
森林所含树木是否经过较长时间生长且未来将继
续长期保护㊂郁闭度可采用无人机航拍技术㊁CAD等对树木的数量进行测量,其反映出森林林分的密度,是森林经营中小班区划㊁确定抚育采伐强度的重要因子[8],是长期保护林分可以封育的重要条件㊂
(四)长期保护森林资产的计量
目前,我国的森林资源资产计量未达到统一
的标准,作为一种动态的㊁市场化的社会经济活
动,其价值受到市场供求关系等因素的影响㊂森
林资源资产市场交易的活跃性低与实地测量工作
量大㊁技术要求高㊁投入大等问题,使得森林资
源长期与短期区分存在现实障碍㊂本文认为,可
以通过林种对所测量森林的树木进行质量划分㊂
林种按照防护林㊁用材林㊁经济林㊁薪炭林㊁特
种用途林5种进行划分;通过不同林种在交易市
场的价值信息,或采用林种的重置成本法㊁现行
市场法等对林种的价值进行估值,进而对森林资
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源资产价值进行估计㊂对属于非经营性森林资源资产的林木,其计量还应考虑林木的生态价值(如是否减少碳排放㊁是否防止或治理了环境污染等)和其是否属于 两屏三带 与生态保护红线㊂
对存在活跃林木交易市场的林木可以采用现行市场法,直接从林木交易市场中获取该林种的价值信息,进而确定该林木的经济价值㊂我国现已打造林业要素全国性权益市场 林业产权交易所,其林木林地交易信息查询服务,能为使用者提供指定时间段的国内原木和木材交易价格与国际间森林资源与林产品大宗交易价格,进而为评估森林的市场价格提供交易价值信息㊂
若不存在活跃的交易市场,则无法从市场中直接获得林木的价值信息,此时可采用重置成本法对该林种的价值进行估算㊂重置成本法是以现时的工价和生产水平重新营造一块与被评估资产相同林种的林木所需要的成本费用作为评估值[9]㊂在林木幼龄时期,通过计算投资投工的成本投入,如不同林种幼苗购置成本㊁除杂挖穴费用㊁施肥防虫费用等确定其重置成本㊂重置成本法要求成本的投入需达到一定标准,树木的成活率㊁林分质量达到当地的平均水平,且可根据平均林木的直径㊁高度㊁株数为参照制定调整系数㊂在林木成熟期,此时林木各年的生产成本费用基本相同,收益根据不同林种的特点进行区分㊂例如属于经济林的橡胶林,可根据橡胶林的产胶量评估橡胶林木资产年收益值,重置成本的全价计算到年收益值大于年经营投资的前一年,这时重置成本值达到最大值[10];经济林在年限接近其寿命时,还需考虑其折耗系数和成新率㊂
五㊁长期保护森林资产的披露(一)长期保护森林资产的信息披露
本文认为在森林资源资产负债表中应单独列示 长期保护森林资产 来披露长期森林资源的货币价值㊂在资产表附注中,应详细表明森林资源的林种㊁植被郁闭度㊁连续面积等基础情况,阐述所计量森林是否为 两屏三带 等我国生态环境保护的重大实践创新,并对森林资源资产的重大变动事项进行说明㊂会计核算人员需在确定长期保护森林资产计量范围的基础上,根据森林资源价值变化的程度对会计计量项目进行调整,披露企业森林资源资产的价格和价值㊂
(二)长期保护森林资产单独列示的意义
1.利于对森林资源开发有效估值手段
会计的本质是通过 计量 提供以货币为主要计量尺度的信息㊂编制森林资源资产负债表,也需通过对森林资源资产存量和流量㊁实物量和货币量的计量,提供尽可能完整有用的地方森林资源信息㊂但由于森林资源禀赋的复杂性及成熟经验的缺失,森林资源资产还未研讨出可靠的估值方法㊂而本文提出将 长期保护森林资产 单独列示,虽未直接提供有效的估值方法,但对理论界开发有效的估值方法具有间接的促进作用㊂一方面,在企业资产负债表编制中,是否持续经营将对资产价值的评估产生重大影响㊂同理,一片森林是否将被地方长期保护并对该地生态环境作出贡献,也对该片森林的价值评估产生重大影响㊂因此,需要应用不同的估值方式把森林资源资产按其是否长期保护进行区分;另一方面,大多数森林资源并不具有商品的属性,不存在 活跃 市场,缺乏交换价值,对森林资源资产进行价值计量较为困难㊂其中,最难计量的是与商业相关性最少的公益林,而该森林资源可能大部分会被划分为 长期保护森林资产 ㊂将难以进行价值计量的部分和较容易进行价值计量的部分加以区分,也将有利于对森林资源资产进行更可靠估值㊂例如,对于森林资产丰富的地区,预计大部分公益林将被划分为长期保护森林资产,但目前技术手段对长期保护森林资产的估值尚存在困难,则可先开发非长期保护森林资产的估值方式㊂当在公益林中划出长期保护森林资产这一体量比较大且最难估值的部分后,余下的防护林和特用林可选择性地采用历史成本法或重置成本法进行估值㊂对于不属于长期保护森林资产的护路林,若归属于人工种植则可采用历史成本法;若为自然生长或历史成本已无法弄清楚的,则可以采用重置成本法㊂而对于商品林,则能采用可变现价值法或者现值法进行估值㊂
综上所述,区分长期保护森林资产为森林资源价值评估的研究提供了新视角,能促进更有效
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估值方法的开发㊂而更有效地对森林资源的价值进行计量,则可进一步提高森林资源资产负债表信息的有用性,增强信息的可靠性㊂
2.利于掌握及分析重要森林资产的信息
编制森林资源资产负债表的主要目的是为政策决策提供有用的信息㊂目前,森林资源的统计与核算体系未在其分类中反映出不同森林资源的重要性差异,而长期保护森林资产作为地方得以长久可持续发展的重要保障,关系到与森林资源有关的重要政策决策㊂因此,将 长期保护森林资产 与 非长期保护森林资产 分开列报,能让报表使用者更全面地掌握森林资产信息㊂正如非流动资产的分开列报,让报表使用者更清晰地得出企业是否具有长期经营能力一样,区分 长期保护森林资产 可以向森林资源资产负债表的使用者更有效地提供信息,判断地方是否具有足够的生态屏障以保持可持续发展㊂
我国把森林覆盖率作为评估生态建设的最重要指标,但此指标为政策决策提供的信息有较大缺陷㊂如前文所述,我国目前定义森林的标准较低,森林覆盖率指标无法提供足够有用的信息来反映森林的质量,进而可能导致数量达标而质量不达标的现象㊂此时若要掌握及分析森林的质量,则需花费较大力气去查阅更多资料,还需在缺乏标准的情况下对查阅到的资料做进一步分析和处理,以提炼出有用的森林质量信息㊂而在森林资源资产负债表中单独列报 长期保护森林资产 类目,将重要森林资产和非重要森林资产得以区别,使负债表的使用者得到经初步分析处理的细化信息,利于森林质量的评估㊂长期保护森林资产作为地方森林覆盖中最优质的森林资产,在森林资源资产负债表中直接体现能使其得到更充分的关注,这对地方长久的绿色发展具有督促作用㊂除相关数据在资产负债表中反映外,还可通过附录披露得以呈现㊂如长期保护森林资产划分不是一成不变的,当一片森林被划分为长期保护森林资产时,意味着相关资源开发得以约束㊂若资源开发的利益与保护长期保护森林资产冲突时,就存在对长期保护森林资产进行调整的可能性㊂本文认为,参考财务会计报告的信息披露原则,如 长期保护森林资产 类目发生了较大面积的划入或划出时,则需在森林资源资产负债表的附录中披露相关细节㊂若长期保护森林资产的总面积几乎未变,其中一片旧的长期保护森林资产被一片面积相近,新地理位置的长期保护森林资产替换时,披露相关细节对报表使用者分析森林资产的信息起到重要作用㊂
3.利于在短期内取得共识
当前,对于森林资源资产负债表编制的理论研究大多集中于构建体系与探索方法,短期内难以取得社会共识㊂本文提出的构建 长期保护森林资产 类目的观点,不会与大多数探究森林资源资产负债表编制的理论研究相冲突,可适用于不同框架体系,更易在短期内取得共识㊂在此基础上,构建长期保护森林资产可迅速地推广到各地展开的森林资源资产负债表编制及审计的试点中去,这对目前展开的试点工作将具有现实意义㊂更有效的试点实践可进一步推动森林资源资产负债表,以及自然资源资产负债表编制框架体系的深入研究,对我国森林资源的合理计量和有效信息传递具有重要意义㊂
4.利于干部审核评价
国家林业局联合国家统计局已宣布启动森林资源资产负债表编制试点工作,完善并推行生态问责制度,对领导干部实行森林资源资产离任审计,推动完善森林资源有偿使用和生态补偿制度㊂长期保护森林资产的单独列示有利于直观体现森林资产的经济价值与重要程度,是反映当地对生态红线保护履职情况和审计当地政府森林资源资产管理责任的重要依据㊂长期保护森林资产的单独列示为干部森林资源资产离任审计提供了量化依据,有利于干部审核评价㊂
六㊁总结
探索编制自然资源资产负债表,对保护生态环境㊁促进可持续发展具有重大意义㊂学术界和政府部门就此已展开相关理论研究与试点实践㊂但在理论研究层面,自然资源资产负债表的理论基础㊁关键概念和框架体系仍缺乏共识;在试点实践层面,缺乏广泛认可的统一标准㊂因此,自然资源资产负债表的整体研究,尚未取得新的突破性进展㊂
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