会计案例分析作业

《会计理论》案例分析瑞科公司的收入确认—“背靠背条款”引发的风波
1、包含“背靠背”条款的合同是否具有合法性
我国合同法第四条规定, 当事人依法享有自愿订立合同的权利, 任何单位和个人不得非法干预。

可以推断出, 合同的“背靠背条款”, 当属于当事人意思自治的附条件合同条款, 且不违反法律、行政法规的强制性规定, 当事人一旦在合同或协议中签订, 依法应视为有效条款, 一般不允许法官简单地判决该约定无效。

因此包含“背靠背”条款的合同具有合法性。

2、合同所暗含的风险
(1)“背靠背”条款的合理性分析
在实践中, 包含“背靠背”条款的分包合同大致可划分为两类:一种是由总承包商在其实际承包范围内与分包商签订的(下称“一般分包合同”);另一种是由总承包商与业主指定分包商签订的(下称“指定分包合同”)。

由于两种分包模式的性质和风险分担不同, 对其各自包含的“背靠背”条款应当区别对待:一般分包合同的“背靠背”条款。

在一般分包模式下, 分包商仅通过总承包商获得分包合同, 通常与业主并无实质上的权利义务关系。

在这种情况下, 总承包商通过“背靠背”条款, 把本应属于其自身承担的风险不合理的转嫁给分包商, 有违公平原则和诚实信用原则。

鉴此, 为了强化总承包商风险责
任意识, 避免其不合理的、不负责任的将支付风险转嫁给分包商, 建议参考英美等国家的司法实践, 在法律或行政法规层面对一般分包模式下的“背靠背”条款予以明令禁止。

指定分包合同的“背靠背”条款。

在建设行业的交易习惯中, 指定分包合同属于比较特殊、复杂的情形, 与一般分包合同相比, 前者具有如下特点:分包商的选择和定价主要是由业主完成的, 指定分包商与业主往往有实际的权利义务关系;总承包商在指定分包工程中的经济利益通常很有限, 一般仅限于照管费;总承包商虽然名义上与分包商签订分包合同, 但总承包商实际更接近项目管理公司的角色。

基于以上这些特点, 从权利和义务对等的角度, 总承包商通过规定“背靠背”条款以规避支付风险, 笔者认为是可以理解和接受的。

但是, 在总承包商使用“背靠背”条款时, 应对其设臵一定的约束条件, 这一方面是为了避免总承包商的滥用, 另一方面也要为指定分包商的合法权益保留一定的法律救济途径。

例如, 可规定如果总承包商在指定分包工程完工之日起2年内, 未就业主拖欠的相应工程款向业主提起诉讼或申请仲裁的, 指定分包商有权起诉该总承包商或依法申请仲裁。

此外, 还应规定总承包商援引“背靠背”条款免责的, 应赋予其较重的举证责任。

(2)指定分包合同“背靠背”条款在应用中的主要风险
如前所述, 在指定分包合同中“背靠背”条款有其自身的合理性, 对规避非应由总承包商承担的业主拖欠风险具有现实意义。

但是, 由于“背靠背”条款仍具有“总包支付”这一基本特征, 因此, 总承包
商欲想利用“背靠背”条款克服自身的风险, 并不是看上去那么简单, 还需要克服一系列的障碍, 特别是要完成几项关键性的举证责任。

证明合同性质为指定分包合同。

总承包商所面临的第一个风险, 是要向法院或仲裁机构证明分包商是由业主指定的, 而指定分包合同在业主、总承包商和指定分包商之间实际的权利义务关系上, 与一般分包合同是不同的。

这虽然和“背靠背”条款的合法性问题无关, 但却直接关系到“背靠背”条款的合理性问题。

但是, 总承包商实际并不容易证明分包合同是基于业主指定分包行为而产生的。

一方面, 指定分包合同的当事人往往只有总承包商和指定分包商, 业主并不出现, 而即使业主、总承包商、分包商签订“三方合同”, 业主也会在条款中尽量回避与指定分包行为有关的表述;另一方面, 对于其他能够证明业主指定分包行为的证据, 由于业主通常不会留下书面的指令, 更重要的是总承包商很少重视对此类证据的收集和保全, 因此一旦发生争议, 总承包商很难举证证明存在业主指定分包行为。

即使总承包商完成了证明业主指定分包行为的举证工作, 但要进一步说服法官或仲裁员在业主和指定分包商之间存在着实际的权利义务关系, 并不是一件容易的工作。

如前所述, 与一般分包合同相比, 指定分包合同有其自身特点。

而如果审理争议的法官或仲裁员对指定分包合同的特点没有深入的了解和把握, 是很难理解和接受总承包商的主张的。

因为按照法律的一般逻辑思维范式, 他们会更重视指定分包合同所直接反映的法律关系(尽管这种反映可能只是表面上
的), 把总承包商认定为支付义务人;而业主即使实施了指定行为, 也会将其定性为指定分包合同的第三人, 从而排除在审理范围之外。

证明业主就指定分包工程的已付款项。

总承包商所面临的第二个风险, 是向法院或仲裁机构证明就诉争的指定分包工程, 业主尚未支付其相应款项, 这是“背靠背”条款得以成就的关键事实。

这项举证工作看似简单, 但实际操作起来却并不容易。

实现“背靠背”条款的一个重要的但却易被忽视的前提条件, 是要求业主和总承包商就某一指定分包工程的支付情况, 各自建立独立的账目明细, 因为总承包商要充分证明业主就该指定分包工程已付款项, 才能进一步得出应付指定分包商款项。

但是, 实际的情况往往是, 总承包商的付款申请是由各种一般分包工程、指定分包工程、管理费、税金等子项明细组成的, 但经过业主人员的审核后, 业主向总承包商签发的付款证书很可能只有一个概括的金额, 而不详细划分支付子项——这样一来, 总承包商将难以证明业主就某一指定分包工程已付金额。

还有一种情况, 业主就某一笔付款特别指示总承包商付给了某指定分包商, 但是这种特别指示很可能只是口头上的;即使可从业主处索要相应证明文件, 但由于不属于规定保留的财务凭证, 财务管理人员通常很少对其留意。

因此, 在这种情况下, 总承包商仍将无法证明业主就该指定分包工程的已付金额。

3、证明已积极向业主主张权利。

总承包商所可能面临的第三个风
险, 是要向法院或仲裁机构证明其已经积极就指定分包工程的
未付款项向业主提出权利主张, 从而尽到了协助指定分包商的
义务。

在司法实践中, 即便法院或仲裁机构认可了“背靠背”条款的合法性, 但从公平和诚实信用原则出发, 他们仍可能会综合考虑拖欠期间的长短以及总承包商在此期间是否积极作为, 并以此作为是否支持“背靠背”条款的事实依据。

当然, 这里面还会存在一个如何认定“积极”的标准问题。

是不是总承包商已在诉讼时效内向业主书面催告了, 甚至是多次催告, 就可以认定为已“积极”了呢?笔者认为这种观点是很难获得支持的。

特别是当拖欠期间已经较长(如已超过2年), 法官或仲裁员很可能会将“积极”限定为总承包商已向业主提起诉讼或申请仲裁。

这虽然和最高人民法院关于代位权制度中“怠于”的解释并非一回事, 但法官或仲裁员完全可根据《合同法》中有关当事人应当履行协助义务的法律规定, 对总承包商提出比“催告”更严格的要求。

但是, 现实情况往往是, 总承包商需要面对来自市场的压力等诸多因素, 因此不到万不得已, 一般很难下决心与业主诉诸公堂;即使决定进入司法程序, 在时间上, 往往也晚于指定分包商的动作。

瑞科公司中焦国际项目达到进度的各个里程碑时, 为什么不能确认收入?收入确认的条件是什么?
(1)为什么不能确认收入
由于盛辉公司没有给瑞科公司回复, 即盛辉公司没有确认瑞科公司中焦国际项目达到进度的各个里程碑, 因此, 盛辉公司并未将中焦国际项目所有权上的主要风险转移给盛辉公司。

由于“背靠背”条款的存在, 盛辉公司总是以各种理由拖欠货款, 相关的经济利益有无法流入企业的可能。

(2)收入确认的条件
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬全部转移给购买方
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对已售出商品实施控制
③收入的金额能够可靠地计量
④相关的经济利益很可能流入企业
⑤相关已发生或将发生成本能够可靠的计量
4.假定你是该企业财务负责人, 第二年年底, 你赞成哪一种收入确认和营业成本结转的核算方法?你支持小张的意见, 还是支持王谦的意见?为什么?
支持小张
王谦认为:万一是中焦国际拖着货款, 导致盛辉公司没有给瑞科公司付款, 因而他按照预计已发生劳务成本全部不能补偿, 不应确认收入, 将发生的80.4万成本确认为当期费用。

是不成立的, 不论是什么原因导致盛辉公司一直拖欠货款, 但就从目前的情况来看, 盛辉公司还是有付款的可能性的, 因此, 现在应该按照80.4万确认营业收入, 并将项目劳务成本80.4万结转到营业成本。

5.假定你是中焦国际项目的负责人, 面对软件外包行业的市场竞争格局和商业惯例, 由你来草拟一份上书给公司总经理的管理建议书, 你会考虑哪些问题, 提出哪些建议?
（1）、延伸产业链, 推动纵深发展
企业需要根据自身资源和业务特点, 企业所处的国内外位臵, 逐步拓展业务服务范围, 深入挖掘业务服务内涵, 沿着产业链深入、纵向发展, 提供更深、更全的行业服务, 把握好当今产业由ITO向BPO, 甚至KPO转型的良好时机。

把握好历史前进的大潮。

努力将软件外包产业推向国际化与世界接轨。

公司要基于整个软件外包产业的特点, 明确自身在产业价值链中的定位情况, 构筑企业的核心竞争力。

企业可以在提高外包服务质量的同时, 建立在长期合同基础上的永久客户, 形成稳定的客户群。

以形成稳定关系的客户群为基础, 加强客户联系, 做必要的企业营销, 使客户树立与公司合作的信息, 进而强化客户进一步与我方合作关系升级的诉求。

企业在重视拓展美日欧市场的基础上, 力争使承接的项目往产业链的高端爬升, 进而获得客户的高端外包项目。

不断积累先进技术和丰富的经验, 鼓励企业进行创新尝试。

（2）、扩大企业规模, 实现业务多元化
企业可以有效利用该企业已有的渠道和关系网, 通过与跨国企业合作或并购策略, 建立与整合产业的上下游, 为企业承接整套的软件外包业务开辟了渠道。

企业可以依托现有的基地和产业园区, 提高产业聚集度, 实现抱团发展。

利用我国现在政策扶持和引导, 以并购实现业务多元化, 来实现规模化、企业国际化, 企业并购效应往往具有双向性, 运用得当, 企业就会快速发展, 竞争力增强, 运用不当, 则企业就会陷入重重危机, 问题百出。

行业巨头之间的合并尤其
值得深思熟虑。

合并会对具有自主知识产权公司在业务上产生规模效应, 外包公司没有公司自有的知识产权, 仅仅依靠人力成本价格优势赚取差价的盈利模式, 这种盈利模式合并后的规模效应将不会很明显。

公司在通过合并扩大规模, 并向产业高端升级过程中, 需要顶住合并带来的组合压力, 通过企业合并, 推动新公司业务和市场向产业高端转型升级是一条充满挑战艰辛的长路。

（3）、发展创新道路, 转换盈利模式
企业要重点提高立体化服务水平能力, 完善业务价值的定位支撑, 提高执行过程中的专业性、一致性以及发挥创新性, 尽快争取获得全球业界的广泛认可, 借此提高在国际市场的话语权, 锲而不舍突破开拓国际市场, 提高企业竞争力。

国家在产业规划中明确了云计算、物联网发展规划, 各级机构和政府机关纷纷展开了对云计算、物联网的服务外包模式的理论研究以及实践, 以云计算以为代表的新一代信息网络技术发展, 为外包业态创新带来契机, 颠覆了传统服务的服务模式、交付模式、合作模式。

同样, 物联网技术的发展, 促进了更多新兴的服务模式出现。

传统外包企业的盈利模式主要是销售产品、转让技术、雇佣低价劳动力, 而未来则是提供优质服务。

未来的盈利模式, 不按项目参与人员数量收费, 而按交付产品的销售额按比例收取费用。

这即是“向服务转型”, 从项目外包模式转向了服务模式, 公司作为软件产品提供商, 可以分享终端用户。

（4）、改善公司软硬件建设吸引人才
员工是企业的重要资源, 企业自身必须转变对企业人力资源的
认知, 通过实施积极和长远的人力资源战略, 建立丰富多样的企业员工激励制度, 激励人才自我成长和主动成长, 营造充满关心、尊重的人文关怀环境, 以项目为导向, 加强团队建设, 调动员工的积极性, 参与到团队建设以及项目建设中, 深化员工的主人翁意识, 可以通过合理安排的工作任务, 来降低员工的工作压力和强度, 不断强化员工完成任务的成就感, 合理分配任务, 缓解员工工作内容枯燥、单一、机械问题。

另外, 企业必须注重在员工教育和培训上的投入, 应对软件外包行业中知识与技术飞快的更新, 以确保员工能顺应技术发展、满足客户需求, 培养出具有过硬的专业知识, 以及过硬的英语交流能力的专业性人才, 培养出具有精专的行业专业知识、了解地域文化以及良好语言能力的能很好的承担起企业海外市场开拓的人才, 企业需重视对软件外包经验的总结和经验的留存。

要通过合理的薪酬结构和适当的加薪来提高员工的工作满意度加强外包员工薪酬制度的管理。

建立及时客观的绩效考核制度, 给予部分优秀的员工及时的激励与反馈。

（5）、完善人才梯队, 提升市场开拓能力
企业可以通过内部培养、外部人才吸纳途径来实现企业人力资本的价值增值。

在企业内部建立多层次, 完善的人才梯队建设体系以及员工培训体系, 建立拓展欧美市场的人才梯队, 积极培养技术人员的中英文沟通能力、灌输欧美文化与中国文化的理解能力, 营销人员不仅需要了解熟悉欧美企业市场运作方式也需要了解欧美企业营销方式, 同时, 营销人员需全面提升自身的软件
工程方面能力, 准确把握需求, 提供完善的解决方案和无偏差交付产品。

鉴于欧美软件外包市场更趋规范和成熟, 要求企业必须制定针对性的营销策略, 对目标客户进行全面定位, 采用控制系统以确保最终市场推广目标的实现。

会计案例1债权包分析
（1）1.债权包符合资产的定义
（2）资产能为企业拥有或控制, 从案例中得出, 宏大公司已具有债权包的所有权, 虽然某些资产具有瑕疵, 但风险和报酬的实现了实质性转移。

（3）资产是企业过去交易或事项形成的资源且成本可靠计量, 宏大公司购入城市商业银行的债权包属于过去的交易或事项, 成本金额可靠计量为1000万元,
资产预计会为企业带来经济利益的流入, 宏大公司以1000万元的低价购入债权金额为2200万元的债权包, 虽然存在限售股、债务人的担保变更等问题, 但也有诸如红星房地产开发有限公司等比较优良的债权, 因此该债权包能带来经济利益的流入。

2.作为企业财务负责人选择对不良资产进行拆分核算, 原因如下: 首先针对张伟的核算方法我认为有以下弊端:虽然将其打包作为一个整体确认资产在初始计量时确实更为便捷,但是这些所有权具有不同程度瑕疵的债权在未来期间回收风险大小,预期会给企业带来经济利益多少都不尽相同,各个债权间也并没有相互依赖,所以并不能将其
视为一个整体.而且如果在未来期间将这些债权作为整体综合评估其风险和潜在价值在市场不确定因素的影响下极大可能违背会计准则中谨慎性原则。

其次张伟将债权包定义为一个资产组也是不严格的。

因为这五个各不相同的债权都可以单独的产生现金流入, 这违背了资产组产生的现金流入应当基本独立于其他资产或资产组的定义。

最后在期末对债权包的风险评估进行减值测试时, 无论是打包还是分别核算都应该对每个债权的回收风险, 抵押品价值, 担保价值, 所有权权限综合评估, 这并不减少企业的工作量, 而且将其减值一并计入, 使用者并不能根据账面情况合理的进行考量和评估进而进行一系列有效的管理方案和措施。

（1）其次针对王芳的核算方法我认为有以下优点, 首先拆分方案科学的确定了各项债权的价值, 针对不同所有权瑕疵的债权采用一些科学的方法计入初始成本, 在未来的处置中, 针对各个债权未来可能存在的不同问题, 逐一击破, 这样有助于降低企业风险, 有序高效的开展工作。

其次分别核算的方案也是具有可操作性的, 虽然每个债权都存在着不同的瑕疵, 但是通过查阅法律规章, 咨询专业人士, 运用科学的计量方法, 做好追踪管理, 为带来企业利润最大化的目标提供了必要的保障。

综上所述, 假定作为企业财务负责人,我们更赞成王芳的观点, 认为企业应该采取分别核算的处理方法。

（2）3.债权包中的五项债权价值认定方案:
（3）针对红星房地产开发有限公司: 宏大公司债权入账价值应计入700万元, 因为抵押资产在抵押时的评估价值为800万元, 现评估价
值为1000万元, 表明企业有能力偿还本息和为700万元的债权, 所以入账价值应为700万元,
（4）针对东祥电器有限公司: 宏大公司债权入账价值应计入280万元, 因为宏大目前可以收到抵押货运车辆目前市价100万, 其次东祥公司破产清算估价900万在宏大公司剩余债权300万和其他债权人1200万之间按比例分配, 900*300/（300+1200）=180万, 所以入账价值应为100+180=280万元。

针对天天商厦股份有限公司: 宏大公司债权入账价值应计入0万元, 为债务人天天商厦在偿还了保证人鸿图商贸保证的600万元债务中的100万元后, 另向债权人出具500万元的说明并让其母公司天天商业担保的行为, 不是担保法所规定的对主合同的变更, 而是就余款500万元又增加了一位保证人。

所以担保人应该为鸿图商贸公司, 但本题并未涉及该公司偿还能力, 另外, 天天商厦母公司并不知情且未在主合同借款合同上签字, 不应该成为借款担保人, 所以宏大公司债权入账价值应计入0万元。

针对兴智电子股份有限公司：宏大公司债权入账价值应计入150万元, 因为兴智公司为取得100万元的贷款质押了持有天达公司10万股股权的限售股, 由于限售股的限制需要10个月才能解禁上市流通, 但是解禁可能会造成股价下跌, 目前确认成本应参照天达公司股票市值, 目前为15元, 10万股为150万元, 后期需要根据解禁和股价变动进行调整。

针对百姓汽车修理公司：宏大公司债权入账价值应计入10万元, 截
止债权包收购日本息和为100万元, 百姓汽车修理公司重复抵押, 在清偿时应按抵押物的先后顺序清偿, 目前拟拍卖的抵押物价值为60万, 应首先偿还农业银行本息50万, 剩下的10万偿还宏大公司, 所以应按照10万元债务价值进行认定。

4、债权包的风险管理方案
债权包收回管控应该做好前期的调查、收集工作, 包括购销合同、还款计划、担保合同、抵押条款即债务人的经营资产状况、主体资格、社会背景等资料, 对债务人有全面的认识。

对于债权解决方式上可以采取协商、调节、仲裁和诉讼等手段, 尽量选择通过协商解决的方式, 因为花费成本小、时间短、见效快, 还可以维护企业和客户的关系, 但是协商阶段时间过长, 加上清收方式不当, 力度不够, 会失去很多收款良机, 造成损失。

现实中, 一家欠债不还的企业, 往往债权人不止一家, 用于归还债务的资金有一定的限度, 债务人会根据轻重缓急确定不同的还款期和还款对象, 这时谁的催收方式恰当, 力度够谁就能更早收回债权, 所以必要时应该运用各种方式对债务人施压, 以便能尽早收回债权。

以下是债权收回的解决方案, 通过分析我们得出需要对债权包进行拆分核算, 并且制定分类型追讨方案。

对于红星房地产开发有限公司, 应全面分析证据资料, 包括抵押合同和债权转让协议, 可结合《城市房地产管理办法》相关规定和红星房地产协商解决, 应当尽快对抵押物拍卖, 收回债权, 风险较低。

（2）而东祥电器有限公司, 因为有多个债权人, 我们需要做全面的调查, 看是否有担保物权人和其他优先权的债权人存在, 比例是多少。

该公司目前破产清算额和车辆市场价值合计1000万元, 执行拍卖抵押车辆100万元, 剩余债权900万元, 所欠外债为1500万元万元。

如果是普通的债权分配, 那么按照各债权数额的比例平等分配。

即宏达公司取得债权280万, 但此债权存在很大不确定性, 我们需要花费时间和精力去了解, 风险等级非常高。

（3）对于天天商厦, 我们可以采用仲裁或诉讼和沟通协调结合的形式, 我们在前期调查准备阶段要充分、全面地了解担保协议的责任人以及《担保法》相关规定。

完成之后, 根据制订的清欠方案或由律师向鸿图商贸公司发出催款《律师函》, 促使债务人主动履行债务, 或与债务人加强沟通、协商谈判。

谈判的过程中最好有专业律师参加, 解决谈判中的法律事务, 争取和债务人达成《还款协议》, 促使债务人诉前主动履行债务, 减少甚至避免诉讼成本。

风险等级高。

（4）兴智电子股份有限公司持有的天达公司的股票作为债务承担方, 该股票为限售股, 未来10个月股价具有不确定性, 无法合理估计该债权的回收额度, 未来需要密切关注天达公司经营能力和财务状况, 风险等级较高；
（5）百姓汽车修理公司以设备作为抵押取得债权, 该设备存在重复抵押问题, 需要了解第一次抵押是否登记生效, 如果登记生效则抵押先后顺序清偿为10万元, 如果没有登记生效, 我方登记生效的情况下, 我们会收回60万元的债权, 风险等级较高。