高级会计实务-目标成本法

从某种意义上说，标准成本是目标成本的一种形式，因为标准成本也是在产品投产前由企业的设计部门制定的、在成本上要求实现的目标，这是标准成本法与目标成本法的相同点。

但是，在如何降低产品成本上（尤其表现在产品设计阶段），两种方法则采取了两种不尽相同的管理思路。

在目标成本法中，在产品设计之前事先确定“目标成本”，且所确定的目标成本要“嵌入”到产品设计、工程及工艺规划等流程之中，成为产品设计、工程优化等环节的约束条件，也就是说企业是围绕目标成本的实现来展开成本设计的。

标准成本法同样高度重视产品设计环节的成本效应，但是并未在产品设计中事先注入“目标成本”理念，而是通过产品的不断设计、市场试错过程以控制产品成本。

二、目标成本的设定（掌握）
产品目标成本=产品竞争性市场价格-产品的必要利润
目标成本设定是实施目标成本法的第一个阶段，设定目标成本主要包括以下三个方面：
（一）市场调查
市场调查的核心是真实了解顾客对产品特性、功能、质量、销售价格等各方面的需求。

通常，市场调查的方法有三种：
1.对经济、政治、人口、产业等宏观或总体性资料的收集与预测；
2.对现实和潜在顾客的需求问卷调查；
3.选取特定顾客群体对他们的需求偏好做深入研究。

（二）竞争性价格的确定
竞争性价格是指在买方市场结构下由顾客、竞争对手等所决定的产品价格。

一般而言，竞争性价格的确定需要综合考虑以下三个因素：
第一，可接受价格。

第二，竞争对手分析。

第三，目标市场份额。

确定竞争性价格的具体方法主要有两种：
1.市价比较法，即以已上市产品的市场价格为基础，加减新产品增加或减少的功能或特性（特性包括质量、外观等）的市场价值；
2.目标份额法，即预测在既定预期市场占有率目标下的市场售价。

（三）必要利润的确定
从成本管理角度看，企业在确定产品必要利润并借此确定新产品目标成本时，除考虑投资者必要报酬率之外，还应当考虑以下两种不同行为动机对目标成本测定的影响：
1.采用相对激进的方法确定成本目标（如提高必要利润水平），人为“调低”目标成本，增强目标成本对产品设计过程的“硬预算”约束力，并辅以成本目标实现的“激励”属性，以最终实现目标利润；
2.采用相对宽松的方法确定目标成本（如调低必要利润水平），从而为产品设计提供相对较多的备选项，以提高产品设计的灵活性。

【案例分析】甲集团公司（以下简称“集团公司”）下设A事业部主要从事医药产品生产。

为了加强成本管控，A事业部本年度对X药品实施了目标成本管理。

目前，A事业部X药品的单位生产成本为9万元/吨，市场上主要竞争对手的X药品平均销售价格为8.8万元/吨。

A事业部要求X药品的成本利润率为10%。

要求：根据上述资料，依据目标成本法的基本原理，参照主要竞争对手同类产品的平均销售价格，分别计算A事业部X药品的单位目标成本及单位成本降低目标。

【参考答案及分析】
X药品的单位目标成本=8.8÷（1+10%）=8（万元/吨）
X药品的单位成本降低目标=9-8=1（万元/吨）
或：X药品的单位成本降低目标=[（9-8）÷9]×100%=11.11%。

三、目标成本控制与产品设计（掌握）
目标成本法的关键环节就是如何将已确定的目标成本真正地落到“实处”。

这里的“实处”包括两层含义，即事前控制、事中控制。

（一）用目标成本约束产品设计
从产品设计环节入手，从满足客户需求，平衡产品的价格与功能，需要将目标成本嵌入产品设计过程，使目标成本能够真正“约束”产品设计。

（二）应用价值工程技术进行产品设计
利用价值分析进行产品设计，主要包括两方面：
1.以顾客需求为导向利用价值分析指导产品设计
要求企业在产品设计过程中，高度关注来自顾客对产品性能、质量、成本等的期望。

产品设计一般可以区分为构想设计、基本设计、详细设计与工序设计等不同阶段。

不论处于何一阶段，都应以目标成本为依据。

2.产品的设计分析
产品的设计分析通过对各种不同的备选设计方案进行比较，并对各种方案下的产品功能、成本水平等进行测试，以选择出最符合顾客偏好、同时未超出目标成本的设计方案。

【2016年真题改编】甲公司为一家制造类企业，主要生产X、Y两种产品。

X、Y两种产品均为标准化产品，市场竞争非常激烈。

甲公司高度重视战略成本管理方法的运用，拟通过成本领先战略助推企业稳步发展。

相关资料如下：
（1）随着业务发展和生产过程的复杂化，甲公司制造费用占生产成本的比重越来越大，且制造费用的发生与传统成本法采用单一分摊标准的相关性越来越小。

甲公司自2012年以来采用作业成本法进行核算与管理。

2016年6月，X、Y两种产品的产量分别为500台和250台，单位直接成本分别为0.4万元和0.6万元，运用作业成本法计算X产品的单位制造费用为1.1万元，Y产品的单位制造费用为1.2万元。

（2）通过作业成本法的运用，甲公司的成本核算精度大大提高。

为此，甲公司决定通过作业成本法与目标成本法相结合的方式进行成本管理。

通过市场调研，甲公司在综合考虑多种因素后，确定X、Y两种产品的竞争性市场单价分别为1.85万元和1.92万元；单位产品必要利润分别为0.20万元和0.25万元。

假定不考虑其他因素。

要求：
1.根据资料（2），结合目标成本法，分别计算X、Y两种产品的单位目标成本，并说明甲公司确定竞争性市场价格应综合考虑的因素。

2.根据资料（1）和（2），结合上述要求1的计算结果，指出甲公司应重点加强哪种产品的成本管控，并说明理由。

【参考答案及分析】
1.X产品单位目标成本=1.85-0.20=1.65（万元）
Y产品单位目标成本=1.92-0.25=1.67（万元）
应综合考虑的因素：客户可接受的价格、主要竞争对手情况、自身目标市场份额。

2.甲公司应重点加强Y产品的成本管理。

理由：
Y产品的实际单位成本为1.8（0.6+1.2）万元大于目标成本1.67万元。

X产品的实际单位成本为1.5（0.4+1.1）万元小于目标成本1.65万元。

四、目标成本控制、产品制造及持续改善（理解）
成本的持续改善策略主要针对在产品制造环节可能存在的成本降低空间。

目标成本管理在具体实施中不应当是“一次性”的，而应被视为一个连续的循环过程。

企业总是循着目标成本的“确定→分解→实现→（再确定）→再分解→……”这样一个循环过程，以达到成本的持续改善目标。

供应链管理、生命周期成本管理、跨职能团队组织运作是促进目标成本控制、促进成本持续改善的重要保障。

（一）供应链管理
在目标成本法中，价值链上所有成员（包括供应商、分销商、服务提供商、顾客等）都应该该被纳入目标成本管理之中。

其中，作为价值链上游的供应链，是企业成本管理的重中之重。

如何强化供应链管理？合格供应商的评定、建档管理及信息更新非常重要，但更重要的是加强企业与供应商之间的联动，并为供应商降低供货成本提供足够激励。

如何激励供应商？普遍做法是企业要让供应商分享因跨组织合作产生成本消减所带来的各种好处（包括信息共享、财务激励等）。

（二）生命周期成本管理理念
企业向市场提供的产品或服务都能被视为企业内部的有序作业或流程，这一有序流程称为产品的成本生命周期，具体见下图：
生命周期成本它是指新产品或服务在成本生命周期中所花费的资源总和，包括产品研发、产品设计、产品制造、产品销售、售后服务等各环节所发生的成本费用。

（三）目标成本中的跨职能团队
组建横向的跨职能团队则是目标成本管理所必需的，这些跨职能团队包括：设计中的跨职能团队、制造过程中的跨职能团队、一体化的跨职能团队。

跨职能团队要自始至终地对产品设计、制造的全过程负责。

【提示】目标成本法的相关内容是比较重要的考点，考试中经常与作业成本法等相关成本控制的方法结合命题，考生必须重点掌握。

【2017年真题】甲公司为一家国有企业的下属子公司，主要从事X、Y两种产品的生产与销售，现拟新投产A、B两种产品。

2017年初，甲公司召开成本管控专题会议。

有关人员发言要点如下：
（1）市场部经理：经市场部调研，A、B产品的竞争性市场价格分别为207元/件和322元/件。

为获得市场竞争优势，实现公司经营目标，建议：①以竞争性市场价格销售A、B产品；②以15%的产品必要成本利润率[（销售单价-单位生产成本）/单位生产成本×100%]确定A、B产品的单位目标成本。

（2）财务部经理：根据传统成本法测算，制造费用按机器小时数分配后，A、B产品的单位生产成本分别为170元和310元。

根据作业成本法测算，A、B产品的单位生产成本分别为220元和275元。

根据A、B产品的生产特点，采用机器小时数分配制造费用的传统法扭曲了成本信息，建议按作业成本法提供的成本信息进行决策。

（3）企业发展部经理：产品成本控制应考虑包括产品研发、设计、制造、销售、售后服务等价值链各环节所发生的全部成本。

如果只考虑产品制造环节所发生成本，而不考虑价值链其他环节所发生成本，将有可能得出错误的决策结果。

根据企业发展部测算，A、B产品应分摊的单位上游成本（研发、设计等环节成本）分别为13元和18元，应分摊的单位下游成本（销售、售后服务等环节成本）分别为8元和12元。

假定不考虑其他因素。

要求：
1.根据资料（1），依据目标成本法，分别计算A、B两种产品的单位目标成本。

2.根据资料（2），结合产品单位目标成本，指出在作业成本法下A、B两种产品哪种更具有成本优势，并说明理由。

3.根据资料（3），结合作业成本法下的单位生产成本，分别计算A、B两种产品的单位生命周期成本。

4.根据资料（1）至（3），在不考虑产品必要成本利润率的条件下，结合竞争性市场价格和作业成本法下计算的生命周期成本，分别判断A、B两种产品的财务可行性。

【参考答案及分析】
1.A产品单位目标成本==180（元）
B产品单位目标成本==280（元）
或：
设A、B产品单位目标成本分别为X、Y，则
=15%，解得X=180（元）
=15%，解得Y=280（元）
2.B产品更具有成本优势。

理由：在作业成本法下，B产品的单位成本为275元，低于单位目标成本280元；而A产品的单位成本为220元，高于单位目标成本180元。

或：
理由：在作业成本法下，B产品的单位成本低于单位目标成本，而A产品的单位成本高于单位目标成本。

3.A产品的单位生命周期成本=13+220+8=241（元）
B产品的单位生命周期成本=18+275+12=305（元）
4.财务可行性判断：
A产品销售价格为207元，低于单位生命周期成本241元，在财务上不具有可行性。

B产品销售价格为322元，高于单位生命周期成本305元，在财务上具有可行性。

或：
A产品单位利润=207-241=-34（元），在财务上不具有可行性。

B产品单位利润=322-305=17（元），在财务上具有可行性。

【总结】
1.财务会计与管理会计成本的分类；
2.企业内部价值链与企业间价值链分析；
3.变动成本计算及损益分析、应用环境、优缺点
4.标准成本制定及差异分析、应用环境、优缺点
5.作业成本核算应用环境、优缺点、计算；
6.作业分析、作业改进；
7.作业成本信息为基础的经营决策、盈利分析及定价决策；
8.目标成本法的基本内涵、应用环境、优缺点；
9.目标成本的设定、控制、设计、产品制造及持续改善。