浅析同一控制下长期股权投资的会计核算

浅析同一控制下长期股权投资的会计核算
摘要：随着我国经济逐步走向国际化，会计制度改革也正向国际标准化迈进，
长期股权投资及其核算方法也是其改革的重要内容之一。

2006年2月发布的《企业会计准则》，对长期股权投资的初始计量，是按其形成或取得来源的不同，规
定初始投资成本的计量标准的。

对于后续计量，从区分长期股权投资类别的角度，根据各个类别的特点，分别采用成本法和权益法进行计量的。

在长期股权投资的
减值方面，新准则也区别不同情况，要求分别适用金融工具确认和计量准则以及
资产减值准则。

处置长期股权投资时，则需要注意权益法下的特殊处理。

关键词：新会计准则长期股权投资核算
在中国社会主义市场经济高速发展并逐步走向国际化、全球化的进程中，我
国经济无论从广度还是深度上都快速地融入到世界经济体系中，长期股权投资会
计也应顺时应势，创新趋同于国际财务表准则。

本文就新准则规范下的长期股权
投资核算进行讨论。

一、长期股权投资的初始计量
随着公允价值计量属性的全面引入，新准则关于长期股权投资取得时相关的初始
计量也产生了重大变化。

对于同一控制下的企业合并取得的长期股权投资，应当
在合并且按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期投资的初始投资
成本。

1、同一控制下的企业合并，合并方以支付现金，转让非现金资产或承担债
务方式作为合并对价的。

应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的
份额作为长期股权投资的初始成本。

长期股权投资的初始成本与所支付的现金、
转让的非现金资产以及被承担的债务的账面价值之间的差额，应调整资本公积：
资本公积不足冲减的，调整留存收益。

例1.甲、乙两家公司同属丙公司的子公司，甲公司于2009年6月1日以货
币资金2 000万元取得乙公司60％的股份。

乙公司2009年6月1日所有者权益
为4 000万元。

则该投资的初始成本=4000×60％=2400(万元)，该成本与货币资金2 000万元
的差额400万元计入资本公积。

其会计处理为：
借：长期股权投资 24000000
贷：银行存款 20000000
贷：资本公积4000000
2、同一控制下的企业合并，合并方发行权益性证券作为合并对价的，应当
在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始
投资成本。

按照发行股份的面值作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行
股份面值之差，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

例2.甲、乙两家同属丙公司的子公司，甲公司于2009年6月1日以发行股
票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60％的股份，甲公司发行3 000万股普
通股股票。

该股票每股面值为1元。

乙公司2009年6月1日所有者权益为4000
万元，甲公司在2009年6月1日资本公积为360万元，盈余公积为160万元，
未分配利润为400万元。

则该投资的初始成本=4000×60％=2 400(万元)，该成本与所发行的股票的面值3 000万元的差额600万元应首先调减资本公积360万元，然后再调减盈余公积160万元，最后再调整未分配利润80万元。

会计处理为：
借：长期股权投资 24000000
借：资本公积 3600000
借：盈余公积 1600000
借：未分配利润 800000
贷：股本 30000000
二、长期股权投资的后续计量
新准则规定的长期股权投资后续计量方法仍然分为成本法和权益法，但成本法与权益法核算范围发生了较大变化。

在新准则下权益法的核算范围被缩小了。

规定当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资采用权益法核算，而当投资企业对被投资单位具有控制权时，采用成本法核算。

同时规定，若投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应该将子公司纳入合并财务报表的合并范围，编制合并财务报表时，应按权益法进行调整。

(一)长期股权投资的成本法
根据新准则规定，成本法的适用范围：一是投资企业对纳入合并报表编制范围内的子公司的长期股权投资需要采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整，该规定是对旧准则进行的最大改进。

这是由于权益法虽然能够提供与合并财务报表效果类似的关于损益的信息，并且更为完整，因此母公司单独财务报表不需要再提供重复信息，而应重点关注投资资产的负债。

二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量长期股权投资。

对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用成本法核算，进行了更为细致的界定，增加了限定条件“在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量。

”
新准则规定，采用成本核算的长期股权投资应按照初始投资成本计量。

除投资企业只追加或收回投资外，长期股权账面价值应保持不变。

投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资企业在接受投资后所产生的累计利润分配额，所获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始成本的收回，冲减投资的账面价值。

(二)长期股权投资的权益法
新准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应采用权益法核算。

权益法是指投资最初以投资成本计量，以后根据投资企业享有被投资单位所有权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现净利润或发生净亏损以及其他所有者权益项目的变动。

新准则在长期股权投资计量方面的变化主要表现在长期股权投资差额的处理方法。

股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，初始成本与应享有被投资单位所有者权益的份额的差额。

新准则引入了公允价值的概念，用投资企业占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额来反映其所占有的该企业的份额。

无疑是为了更好地遵循谨慎原则。

防止某些企业利用股权投资差额调节利润。

新准则对于权益法的应用除了取得股权投资差额的核算外，还作了如下重大调整：
1、当长期股权投资的初始投资成本大于投资，应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的相应份额时，不调整长期股权投资的初始投资成本，直接确认为商誉，该商誉不进行摊消，但需要在会计期末进行减值测试。

2、当长期股权投资的初始成本小于投资，应享有被投资单位可辨认净资产
公允价值的相应份额时，应调整长期股权投资的初始成本，其差额通过投资收益
直接计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的成本。

例3甲公司于2009年6月1日以1000万元对乙公司进行投资，占可辨认净
资产公允价值的20％，从而导致对乙公司财务和经营决策共有重大影响。

同日，
乙公司可辨认净资产的公允价值为4000万元。

则甲公司占乙公司可辨认净资产公允价值的份额为：4000×20％=800(万元)
由于甲公司的初始成本为1000万元，大于应享有乙公司的可辨认净资产公
允价值份额800万元，所以不调整初始投资成本。

假设，在上例中，如果乙公司的可辨认净资产公允价值为6000万元，则甲
公司应享有乙公司可辨认净资产价值的份额为：6000× 20％=1 200(万元) 由于其初始成本为1 000万元，小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份
额1 200万元，则应将其差额200万元计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资成本。

其会计处理如下：
借：长期股权投资——乙公司200 000
贷：营业外收入 200 000
3、对应承担的被投资单位净亏损的会计处理作了重大改进。

在新准则下，
投资企业在进行账务处理时以长期股权的账面价值以及其他实质上构成对被投资
单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

显然，这样的处理是实质重于形式原则的一个原因。

提高了会计信息的质量。

三、长期股权投资核算方法的转换
(一)长期投资由权益法转为成本法主要有两种情况：(1)投资企业因减少投资
等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，应当改按成本法核算，并
以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

继后
期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过被投资单位账面价值留存收益
中本企业享有份额的，冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益；超过投资单
位账面价值留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。

(2)因追加投资
导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资从而形成企业合
并的，应当改为成本法核算，并进行追溯调整。

同一控制下的合并，要对原采用
权益法核算的结果按照成本法追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为
合并对价的账面价值。

长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益的账
面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

(二)成本法转权益法主要有两种情况：(1)原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重
大影响或是实施共同控制的，应当由成本法转换为权益法核算，并以成本法下长
期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

(2)因处置投资导致对被
投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或与其他投资方一起实施共同控制的，应当由成本法转换为权益法核算，应按处置或收回投资的比例结转为终止确
认的长期股权投资成本。

四、长期股权投资的减值和处置
(一)长期股权投资的减值以成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价
值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》处理；其他长期股权投资的减值按照《企业会计准则第8号一
资产减值》处理。

(二)长期股权投资的处置，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。

采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

总之，由于新准则中关于长期股权投资计量的变化充分确立了成本法核算的基准地位，它在引入公允价值方面体现了我国会计准则与国际会计准则趋同的特点。

同时，在权益法核算中，取消了“长期股权投资差额”会计科目和在长期股权投资减值准备方面，降低了企业利用这些原则操作本企业利润的空间。

参考文献：
1.中华人民共和国财政部.企业会计准则2006北京：经济科学出版社.2006.
2.国际会计准则委员会.国际财务表准则2006北京：中国财政经济出版社.2006.
3.财政部会计准则委员会.《企业会计准则第20号－企业合并》.中国财政经济出版社.2006.
4.夏鹏、伍李明.新企业会计准则的主要变化及对企业的影响（一）[J].《财务与会计》.北京：中国财政杂志社.2006年第4期.。