中西方外币会计报表折算方法比较

中西方外币会计报表折算方法比较
外币报表折算是当今国际会计的一大难题，随着我国人世和经济全球化的发展，外币报表的折算问题引起了人们广泛的关注和讨论。

目前，国际上对外币报表折算还存在着较多的争论，主要集中在外币报表折算方法的选择上。

我国对这方面的研究起步较晚，但是在近几年的不断发展和完善中已经取得了很大的成果，在我国实施的《企业会计准则第19号——外币折算》中的规定与国际会计准则的有关规定在实质上已趋相同。

在经济全球化的今天，我国经济一直保持稳定增长的势头，结合我国目前的具体经济环境来分析外币报表折算方法是非常必要的。

当今世界上关于外币报表折算方法的争论主要在时态法和现行汇率法之间展开，选择模式分为三种：采用现行汇率法、采用时态法、或两者兼用。

由于这三种方法各有利弊和侧重，以及世界各国的政治、经济、文化传统等会计环境不同，导致各国在折算方法的采用上也存在差异。

1 时态法和现行汇率法的基本特征
1、1 时态法的基本特征
时态法认为外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述，它不应该改变计量项目的属性，而只是改变计量的货币单位，即对外币改用本币计量，折算的结果好似子公司的报表中的资产和负债在交易时日就已经把发生额折算为本国货币等值。

根据这一思想，其具体做法是，对所有的货币性资产、负债项目按编表日的现行汇率折算，对于按历史成本计量的非货币性资产、负债项目采用原入账时的历史汇率折算，对按现行成本计量的非货币性资产、负债项目采用期末汇率折算。

在此法下，考虑到汇率变动是一个客观事实，只有在汇率变动的当期就确认其会计影响，才能更好地满足报表使用者预测和决策的需要，所以，时态法通常将折算差额妆接记入当期合并损益中。

1．2 现行汇率法的基本特征
在现行汇率法下，对国外子公司报表中的所有资产、负债项目都要按单一的现行汇率折算，其目的在于保持子公司外币报表原先表述的财务结果和关系，同时揭示汇率变动对母公司在国外子公司的投资净额(子公司报表中的母公司权益)的影响，其着眼点与不同的资产、负债项目在交易时日的不同计量属性毫不相干。

正因为如此，折算的结果将以“折算调整额”这一独立的项目，包含在合并资产负债表的股东权益内，并且除非母公司出售其对国外子公司的投资或对其清算，平时均不得减少这部分折算差额累计数
2．1 国际会计准则中的规定
第21号国际会计准则《外币汇率变动影响的会计》是在美国第52号财务会计准则和英国第20号标准会计实务公告颁布后才公布的。

它兼容了两者的主要内容，在实质上并无多大区别，但在对折算差额的处理上体现了灵活性，它从国外经营与报告企业之间的融资和经营关系上韵特点出发，把国外经营分为“构成报告企业经营整体组成部分的国外经营”和“国外实体”两种，并且认为，对它们的外币
报表所采用的折算方法，应该适合它们的不同特征。

这样，对前者应当采用时态法，对后者则应当采用现行汇率法。

2．2 我国《企业会计准则》的最新规定企业对外境经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
2．2．1 资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折
算。

2．2．2 利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

2．2．3 按照上述1、2折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示，比较财务报表的折算比照上述规定处理。

2．2．4 企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折算：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。

在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

2．2．5 企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的，与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

3 我国与国际会计准则在外币报表折算方面差异
我国《企业会计准则第19号——外币折算》与国际会计准则已经趋同，但在细节上仍存在一些差异，《企业会计准则第19号——外币折算》规定的是现行汇率法，而IAS No．21则是针对不同实质的国外主体规定了不同的报表折算方法。

我国《企业会计准则第19号——外币折算》中对不同的跨国公司折算做了一定区分，但是大体上仍规定采用现行汇率法折算，而IAS NO．21认为折算方法必须视国外主体与报告2业间的融资和经营关系而定，规定国外实体的外币报表要采用现行汇率法进行折算，而组成部分的外币报表则采用时态法折算。

4 国际上采用的外币报表折算方法存在的问题
4．1 兼用时态法和现行汇率法存在的问题
美国、英国和国际会计准则委员会都同时推荐时态法和现行汇率法，认为它们分别适用于经营性质不同的国外子公司的报表，在一定程度上解决了时态法和现行汇率法孰优孰劣的争论，但同时又带来了新的问题：
4．1．1 兼用时态法和现行汇率法，需要管理当局做出职业判断，来对国#l-子公司进行分类，而不同的分类导致选择不同的折算方法。

采用不同的折算方法对合并损益的影响又不相同，这势必造成对子公司的具体分类会受到企业管理当局的主观臆断，从而在一定程度上影响了合并会计报表的真实性和有用性。

4．1．2 在跨国公司内部，对国外子公司采用不同的方法进行外币报表折算，使得合并会计报表成为多种方法、观点和理论的叠加，其有用性就值得怀疑；由于折算差额在时态法下记人当期损益，在现行汇率法下则作为股东权益的调整项目，且跨国公司其海外子公司又具有多样性，这就为母公司通过对跨国公司内部间的
融资、投资决策来粉饰其各项财务报表的折算问题在一个通货膨胀率极高的东道国从寺经营活动的子公司，本该采用现行汇率法折算该子公司的当地货币报表，但是，由此得出的非货币性资产成本的本国货币(母公司报告货币)等值，将远低于其原始计量基础，由于折算的折旧费偏低，折算的收益必然偏高。

根据这样的折算报表计算对该子公司投资报酬的各项比率，由于包含了过高的通货膨胀因素在内，很可能导致对未来获利能力的错误预期。

5 解决外币会计报表折算问题的思考
5．1 西方各国的有益尝试
针对当前外币会计报表折算中的诸多问题，西方国家在外币报表折算的会计处理方面进行了一些有益的尝试：
5．1．1 按照不同情况和层次的合并来编制不同的合并报表。

比如，用时态法折算和用现行汇率法折算的国外子公司报表分别合并。

应该说这种方法在跨国公司内部经营管理上是非常有用的。

5，1．2 把特殊情况的子公司报表排除在合并之外。

比如说，把在高通货膨胀国家从事经营的子公司排除在合并范围之外可能是合适的，因为这种国家往往会实施外汇管制，它的资金往往不能自由地汇回本国。

但这种方法并不能解决上述所有的问题，例如，它对兼用时态法和现行汇率法的问题就无能为力。

5．2 我国外币会计报表折算方法的选取依据
解决外币会计报表折算问题的根本途径，是根据外币报表折算的目标来选用折算汇率，并且要对整个折算方法体系做通盘考虑。

对外币报表折算中的两个基本问题(折算汇率的选择和折算损益的处理)，不同的折算模式做出了不同的回答，是因为各种折算模式有不同的折算目标，不同的概念依据和不同的折算假设。

我认为现行汇率法更能体现我国外币会计报表折算需要达到的目标。

在现行汇率法中，其折算目标是要在合并报表中反映合并主体以“功能货币”表述的财务成果和财务关系，提供与汇率变动可能对企业现金流量和股东权益预期经济影响一致的信息。

折算目标确定了，就要确定折算模式的逻辑基础或称概念依据，根据英国会计准则委员会在其第21号征求意见稿ED21中的说法，“现行汇率法以下述概念为基础，即提供报告的公司在某一国外经营活动中有净投资，而经受汇率风波风险的正是这种净投资。

”由于净投资受汇率变动的影响，而反映这种汇率变动的正是现行汇率，即净投资应按现行汇率计算。

为了保持资产负债表的平衡，资产、负债项目当然也应按现行汇率折算。

这样做实际上就是假设所有的资产和负债均受汇率变动的影响。

为了保持子公司外币报表中的各种财务比率不变，从逻辑上讲折算损益就不应该计入当期损益，否则子公司的财务比率就不同于原来报表中的财务比率，而是应该列入合并资产负债表予以递延。

5．3 现行汇率法在我国的适用性分析
结合我国当前的经济形势以及我国外币会计报表的折算目标，我认为我国外币报表折算应选用现行汇率法，我认为现行汇率法对我国现阶段适用有以下原因：5．3．1 广大股东和信贷人并不是很容易得到某时点的历史汇率，也很少去查证，只是被动地接受信息，单一的现行汇率对广大股东或信贷人来说反而更具有客观可验证性，避免了经营者巧妙利用历史汇率来粉饰会计报表，蒙骗广大投资者和信贷人，损害他们的利益。

5．3．2 将折算差额计入所有者权益中，而不是计入当期损益，避免了对广大投
资者的误导，有助于投资者和信贷人正确地理解财务信息。

5．3．3 除了少数专业投资机构外，广大投资者并不精通财务知识，因此，提供的外部报表应直观易懂。

现行汇率币报表采用单一汇率，并不强调具体的分类标准和严密的会计理论，更能为广大投资者所理解。

5．3．4 大多数国外子公司都是自主经营的国外实体，子公司可以自行制订有关经营和财务决策，而广大投资人和信贷人并不关心子公司中具体的资产负债收入费用情况，主要关心的是提供股利来源的净投资。

与公司经营层相比，投资者和信贷人更多关注的是最终结果和发展前景，因而现行汇率中投资净额概念更能反映外部信息者的需求。

6 结语
随着我国市场经济的进一步发展，完善的市场体系日益形成，我国市场必然要融于世界市场体系，加入国际性的商业交易网络。

适应这种市场体系国际化的要求，作为“国际性商业语言”的会计必然要走向世界，融于统一的国际会计体系之中。

我认为我国施行的《企业会计准则》是非常必要的，为了加入世界市场的竞争，我们就应当建立起真正的跨国公司，这就要求我们有更完善的外币会计报表折算方法体系来全面的反映跨国公司的经营状况，为跨国公司的发展提供可靠依据，因此，明确了现实外币会计报表折算的主要目标，我们就可以据此制定更适合我国现实状况的外币会计报表折算方法，我认为现行汇率法是适合我国现阶段国情的，但这并不等于说这种方法是最完善的，它还有许多问题没有解决，所以我们应当看到关于外币会计报表折算方法的研究将是一个漫长的过程，需要我们的不断努力。

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