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2015年注册会计师《会计》考前串讲
第一章总论
会计计量属性
1.按照公允价值后续计量的
（1）资产：交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产（公允价值模式）、衍生工具；
（2）负债：交易性金融负债、应付职工薪酬（现金结算的股份支付）、衍生工具。

2.按照摊余成本后续计量的
（1）资产：持有至到期投资、贷款和应收款项；
（2）负债：应付债券、长期借款、可转换公司债券中的负债成份。

3.按照成本与可变现净值孰低后续计量的：存货
4.按照账面价值与可收回金额孰低后续计量的：固定资产（在建工程）、无形资产（研
承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要
支付的现金或现金等价物的金额计量
重置成本是现在时点的成本，它强调站在企业主体角度，
项资产上的价值作为重置成本。

在实务中，重置成本多应用于盘盈固
定资产的计量（关键点）
第三章存货
√
（自然灾害、超定额）的直接材料、
×
直接人工和制造费用
企业在存货采购入库后发生的储存费用×
二、具体存货期末计量的核算
产品存货期末计量
为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。

分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确
定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。

【相关举例】甲公司有A 种产品，A 产品有100件，A 产品中60件签订有不可撤销的销售合同，合同价格为105元/件，由于生产该产品的材料价格上涨，每件A 产品的成本为110元/件，当前该产品的市场销售价格为120元/件；预计销售每件产品将发生的销售费用和税金费0.5元/
有合同部分：
借：资产减值损失 330 贷：存货跌价准备 330 无合同部分，不计提减值。

三、存货跌价准备的计提、转回和结转。

【案例】甲公司持有的某项产成品存货，2012年12月31日的账面成本为100万元，可变现净值为70万元，2013年12月31日之前的减值因素有所变化，导致可变现净值为90万元；2014年1月2日将其出售，售价为100万元。

要求：做出相关账务处理，并分析对2012年、2013年、2014年损益（净利润）的影响和整体损益的影响。

四、盘盈存货的成本
盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。

盘盈存货：
借：原材料 （重置成本通常可以用该材料的市价） 贷：待处理财产损溢 批准后：
借：待处理财产损溢 贷：管理费用
第五章 固定资产
一、外购固定资产
1.企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

2.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命，或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

3.分期付款购买固定资产
购入时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

本期摊销金额=（长期应付款期初余额-未确认融资费用期初余额）×折现率
借：在建工程、财务费用
贷：未确认融资费用
借：长期应付款
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
【提示】长期应付款账面价值=长期应付款期末余额-未确认融资费用期末余额。

4.弃置费用
应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。

在该固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

企业因固定资产弃置费用确认的预计负债发生变动的：（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。

如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。

一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

5.盘盈固定资产的成本。

盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。

借：固定资产
贷：以前年度损益调整
最终：
借：以前年度损益调整
贷：利润分配—未分配利润
盈余公积
二、固定资产后续支出
1.符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

借：营业外支出
贷：在建工程
2.与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

3.经营租赁租入固定资产的改良支出，通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者较短的期间内进行摊销。

【案例】A公司一项固定资产，原发生装修费100万元，已折旧20万元，2013年12月31日进行全新装修发生费用100万元，A公司将原装修账面价值80万元和新装修100万元计入在建工程并转入固定资产。

借：在建工程80
累计折旧20
贷：固定资产100
借：在建工程 100
贷：银行存款 100
借：固定资产 180
贷：在建工程 180
要求：分析是否正确。

如果正确指出正确处理。

【答案】存在不当之处。

理由：新装修替换了原装修，原装修不能计入更新后固定资产价值。

更正：原装修账面净值80万元不计入固定资产账面价值，计入当期营业外支出。

三、持有待售的固定资产
1.持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额（调整后预计净残值）孰低进行计量。

【提示】公允价值减去处置费用后的净额为可收回金额。

2.持有待售的非流动资产包括：固定资产、无形资产、长期股权投资、可供出售金融资产等等，资产负债表列示“持有待售资产”项目
【例题】甲公司2×10年12月取得一幢办公楼，原值1 100万元，预计净残值100万元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。

经董事会批准，2×13年12月31日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让合同，定于2×14年3月将该项固定资产以620万元的价格出售给乙公司，并预计发生处置费用20万元。

该项固定资产满足划分为持有待售固定资产的条件，甲公司应当对其预计净残值进行调整。

调整后的固定资产的预计净残值=公允价值-处置费用，则调整后的固定资产的预计净残值=公允价值-处置费用=620-20=600（万元），原账面价值800万元（1 100-300）高于调整后的预计净残值600万元的差额200万元，应作为资产减值损失计入当期损益。

甲公司有关调整的会计处理如下：
借：资产减值损失 200
贷：固定资产减值准备 200
经过上述处理后，该项固定资产的账面价值为600万元，从划归为持有待售之日起停止计提折旧。

四、固定资产处置的会计处理
相关税费的处理
【解释1】“应交税费—应交营业税”仅限于企业销售不动产（房屋建筑物）才发生。

（具体核算见无形资产章节）
借：固定资产清理
贷：应交税费—应交营业税
【解释2】如果是处置的机器设备等动产，则需要计算缴纳增值税；
借：银行存款（不通过固定资产清理）
贷：应交税费—应交增值税（销项税额）
【提示3】掌握结转清理损失通过固定资产清理科目的贷方反映，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目；结转清理收益通过固定资产清理科目的借方反映，借记“固定资产清理”，贷记“营业外收入”科目。

第六章无形资产
一、无形资产的初始计量
1.外购的无形资产成本
（1）包括的内容
购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，其中，包括发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

（2）不包括的内容
不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费（计入销售费用），也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

2.分期付款购买无形资产
无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。

【相关链接】针对土地使用权核算总结。

二、内部研究开发费用
企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的“研发支出—费用化支出”，转入当期管理费用；
符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出—资本化支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。

【期末尚未研发完成，研发支出-资本化支出，应当列示于资产负债表的开发支出项目】【提示】开发支出期末考虑计提减值。

【试题·单选题】甲公司2013年1月10日开始自行研究开发无形资产，12月31日达到预定用途。

其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200万元，注册登记费10万元。

假定该无形资产研发完成用于研究另外一项处于研究阶段的无形资产，采用直线法摊销，无残值，预计使用年限5年，甲公司2013年对上述会计处理中，正确的是（）。

A.确认管理费用130万元，确认无形资产304.83万元
B.确认管理费用30万元，确认无形资产310万元
C.确认管理费用135.17万元，确认无形资产304.83万元
D.确认管理费用100万元，确认无形资产330万元
【答案】C
【解析】根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段符合资本化支出金额=100+200+10=310（万元），确认为无形资产；同时本年计提摊销=310∕5∕12=5.17（万元）其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额=（30+40）+（30+30）+5.17=135.17（万元）。

确认无形资产=310-5.17=304.83（万元）。

【相关链接】根据企业所得税法规定，符合条件的研究开发费用，未形成无形资产的按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销。

（税收优惠）。

【案例·计算题】丁公司2010年度利润表中利润总额为1 200万元，该公司适用的所得税税率为25%。

该公司2010年发生的有关交易和事项：
当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。

其中300万元予以资本化；截至2010年12月31日，该研发资产仍在开发过程中。

2010年的会计处理：
借：研发支出——费用化支出 200
——资本化支出 300
贷：银行存款 500
期末：
借：管理费用 200
贷：研发支出——费用化支出 200
要求：计算应交所得税。

【答案】
2010年计算应纳税所得额=1 200-200×50%=1 100（万元）。

应交所得税=1 100×25%=275（万元）。

借：所得税费用 275
贷：应交税费——应交所得税 275
【案例·计算题】沿用【上面的案例】丁公司2011年度利润表中的利润总额为1 200万元，该公司适用的所得税税率为25%。

截至2011年7月，2010开始研发的资产又发生研发支出资本化支出100万元，形成无形资产达到预定可使用状态，摊销计入管理费用，直线法摊销，无残值，寿命为10年（与税法规定相同）。

要求：计算应交所得税。

【答案】
2011年的会计处理：
借：研发支出——资本化支出 100
贷：银行存款 100
7月份：
借：无形资产 400
贷：研发支出——资本化支出 400
2011年的会计处理：
借：管理费用20
贷：累计摊销 20（400∕10∕2）
税法可以扣除的金额=400×150%∕10∕2=30（万元）。

2011年计算应纳税所得额=（1 200-10）×25%=297.5（万元）。

借：所得税费用 297.5
贷：应交税费——应交所得税 297.5
【提示】有形动产的租赁根据营改增需要计算缴纳增值税，不动产的租赁缴纳营业税。

四、无形资产后续计量
1.无形资产的使用寿命如为有限的，应进行摊销。

2.使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是需要在每年年末进行减值测试。

3.当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。

4.持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处理费用后的净额孰低进行计量。

五、无形资产处置
企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失，与固定资产处置性质相同，计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。

借：银行存款
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
应交税费——应交营业税
营业外收入——处置非流动资产利得
六、无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值计入当期损益（营业外支出）。

【例题•多选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，不正确的有（）。

A.将自创的商誉确认为无形资产
B.将已转让所有权的无形资产的账面价值计入其他业务成本
C.将预期不能为企业带来经济利益的无形资产账面价值计入管理费用
D.将以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权单独确认为无形资产
【答案】ABC
【解析】自创的商誉具有不可辨认性，不能作为无形资产核算，选项A错误；转让无形资产所有权属于无形资产处置，应将账面价值结转，然后按照公允价值与账面价值之间的差额，确认营业外收支，选项B错误；将预期不能为企业带来经济利益的无形资产账面价值计入营业外支出，选项C错误。

第七章投资性房地产
一、投资性房地产的范围
二、成本模式和公允价值模式的账务处理
（同固定资产和无形资产）
×
借：投资性房地产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益（或相反处理）
【提示1】如果该项业务属于该公司的主营业务，则计入主营业务收入和主营业务成本。

【提示2】企业计提的存货的减值在价值回升后可以转回;固定资产、无形资产和投资性房地产（采用成本价值模式计量）的减值一经计提不得转回。

三、投资性房地产后续计量模式的变更
1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

2.计量模式的变更
投资性房地产后续计量模式的变更如下图所示：
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

【提示】自公允价值模式转为成本模式，属于差错更正。

四、房地产的转换形式及转换日
1.自用房地产转为投资性房地产
2.投资性房地产转为自用房地产
3.存货房地产转为投资性房地产
4.投资性房地产转为存货房地产
【案例】20×2年2月1日，B公司停止自用一座办公楼，并与Y公司（非关联公司）签订租赁协议，将其租赁给Y公司使用，租赁期开始日为20×2年2月1日。

20×2年2月1日，B公司将该办公楼从固定资产转为投资性房地产核算，并采用公允价值模式进行后续计量。

该办公楼20×2年2月1日的账面价值为800万元，公允价值为1 000万元，20×2年12月31日的公允价值为1 100万元。

20×2年12月31日，B公司将上述办公楼列示为投资性房地产（余额为1 100万元），并在20×2年度损益中确认300万元公允价值变动收益（投资性房地产公允价值变动收益）。

要求：指出是否存在问题。

【答案】B公司在损益中确认300万元公允价值变动收益存在不当之处。

处理意见：有关房产在转换日的公允价值和账面价值的差异（1 000万元-800万元=200万元）应计入其他综合收益/转换日之后的公允价值变动（1 100万元-1 000万元=100万元）才能计入损，列示为公允价值变动收益。

五、投资性房地产的处置（日常活动）
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

1.采用成本模式计量时
2.采用公允价值模式计量时
处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产—成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。

同时结转投资性房地产累计公允价值变动。

若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。

【例题·单选题】2011年2月5日，甲公司资产管理部门建议管理层将一闲置办公楼用于出租。

2011年2月10日，董事会批准关于出租办公楼的议案，并明确出租办公楼的意图在短期内不会发生变化。

当日，办公楼成本为3 200万元，已计提折旧为2 100万元，未计提减值准备，公允价值为2 400万元。

甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

2011年2月20日，甲公司与承租方签订办公楼租赁合同，租赁期为自2011年3月1日起2年，年租金为360万元。

办公楼2011年12月31日的公允价值为2 600万元，2012年12月31日的公允价值为2 640万元。

2013年3月1日，甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款2 800万元。

要求：根据上述资料，计算甲公司2013年度因出售办公楼而应确认的当期损益金额是( )万元。

A.160
B.400
C.1 460
D.1 700
【答案】C
【解析】因出售办公楼应确认的损益金额=2 800-2 640+2 400-（3 200-2 100）=1 460（万元）。

这里要注意将转换日公允价值大于账面价值计入其他综合收益的金额结转到当期损益。

出售的账务处理：
借：银行存款2800
贷：其他业务收入2800
借：其他业务成本2640
贷：投资性房地产——成本2400
——公允价值变动 240
借：公允价值变动损益 240
贷：其他业务成本 240
借：其他综合收益1300
贷：其他业务成本1300
【总结】固定资产、无形资产、投资性房地产相关损益核算总结：
第二章金融资产
一、分类
二、初始计量
三、持续期间：（现金股利、利息应确认投资收益）
【例题·计算分析题】甲公司2009年7月1日购入乙公司2009年1月1日发行的股票200股，每股市价10元，支付价款为2 000元，另支付交易费用150元；
2009年12月31日，该股票市价为12元；
2010年3月宣告现金股利500元，2010年4月收到现金股利；
2010年5月1日甲公司以每股15元的价格将该股票出售（甲公司将持有的乙公司股票作为可供出售金融资产核算）。

要求：编制甲公司与上述业务的相关的会计分录。

四、重分类
1.持有至到期投资转换可供出售金融资产
（1）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。

（2）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

（3）会计处理 重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

【注意问题】持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，不属于会计政策变更。

2.其他问题
（1）初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产。

（2）初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产。

五、金融资产减值损失
【案例】A公司于若干年前购入一项权益工具投资并一直持有，将其作为可供出售金融资产核算，并已在20×2年前对其确认100万元的减值损失。

20×2年末，该权益工具投资的公允价值回升并超过其初始投资成本，因此，A公司转回了原先对该可供出售权益工具投资确认的100万元减值损失并计入20×2年损益。

要求：指出不当处理。

【答案】存在不当之处。

建议：可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，之后公允价值回升所产生的账面价值调整，应当直接计入所有者权益。

六、金融资产转移的界定
1.终止确认该金融资产
（1）不附任何追索权方式出售金融资产。

（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。

企业通过与购买方之间签订协议，按一定价格向购买方出售一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。

2.不符合终止确认条件的转移
（1）采用附追索权方式出售金融资产。

（2）附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。

第八章资产减值
一、各种资产计提减值
【提示】交易性金融资产、投资性房地产（以公允价值模式计量）不存在计提减值的问题。

资产可能发生减值的迹象
资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。

对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。

预计资产未来现金流量应当考虑的因素
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；
【提示1】预计资产未来现金流量（流入、流出）时，不考虑未来可能进行的资产改良，所导致的现金流入和流出；
【提示2】预计资产未来现金流量（流入、流出）时，考虑未来资产正常维护发生的支出；
【提示3】预计资产未来现金流量（流入、流出）时，针对尚未作出承诺的重组义务，不考虑由此引起的未来现金流入和流出。

【提示4】预计资产未来现金流量（流入、流出）时，针对已经作出承诺的重组义务，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。

【提示】预计资产未来现金流量现值采用的折现率是建立在所得税前的基础上，预计资产未来现金流量也应当以所得税前为基础。

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

（4）对内部转移价格应当予以调整。

资产组的认定
如果有迹象表明一项资产可能发生减值，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。

在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备及应当计提多少资产减值准备。

资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

1.认定资产组应当考虑的因素：
（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

2.资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更，即资产组各项资产的构成通常不能随意变更。

但是，企业如果由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作出说明。

二、外币未来现金流量及其现值的确定（先折现、后换算）
预计资产的未来现金流量如果涉及外币，企业应当按照下列顺序确定资产未来现金流量。