中级财务会计 课件 会计学12 所得税

表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与
按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性
差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中
的所得税费用。
简单理解：
2009 年 12 月 1 日取得一批存货，成本为 100 万元。2009 年 12 月 31 日，计提存货跌价
本章基本结构框架
所得税会计概述
资产负债表债务法的理论基础 所得税会计的一般程序
资产的计税基础（重要）
资产、负债的计 税基础及暂时 性差异
负债的计税基础（重要）
特殊交易或事项中产生的资产、负 债计税基础的确定
所 得
暂时性差异（重要）
税
递延所得税负债的确认和计量 （重要）
递延所得税负债 递延所得税资产的确认和计量 （重要）
万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其 作为使用寿命不确定的无形资产。20×7 年 12 月 31 日，对该项无形资产进行减值测试表明 其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照 10 年的期限采用直线法摊销，摊销金额 允许税前扣除。
分析： 会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在 20×7 年 12 月 31 日的账面价值为取得成本 1 500 万元。 该项无形资产在 20×7 年 12 月 31 日的计税基础为 1 350（成本 l 500-按照税法规定可 予税前扣除的摊销额 150）万元。 该项无形资产的账面价值 1 500 万元与其计税基础 l 350 万元之间的差额 150 万元将计 入未来期间企业的应纳税所得额。 （三） 以公允价值计量的金融资产 1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益 税法：成本 教材 P405【例 19-5】20×7 年 10 月 20 日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支 付价款 2 000 万元，作为交易性金融资产核算。20×7 年 12 月 31 日，该投资的市价为 2 200 万元。 分析： 该项交易性金融资产的期末市价为 2 200 万元，其按照会计准则规定进行核算的、在 20×7 年资产负债表日的账面价值为 2 200 万元。 因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得 额，其在 20×7 年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为 2 000 万元。 该交易性金融资产的账面价值 2 200 万元与其计税基础 2 000 万元之间产生了 200 万元 的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。 2.可供出售金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公 积）。 税法：成本 教材 P406【例 19-6】20×7 年 11 月 8 日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资， 作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为 l 500 万元。20×7 年 12 月 31 日，其市价为 l 575 万元。 分析： 按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末 公允价值 l 575 万元。 因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资 产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为 1 500 万元。 该金融资产在 20×7 年资产负债表日的账面价值 l 575 万元与其计税基础 1 500 万元之 间产生的 75 万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。
100×25%=25（万元）。站在 2009 年 12 月 31 日看，以后少交所得税 25 万元，应确认递延所
得税资产 25 万元。
2009 年 12 月 31 日:负债（预计负债）账面价值 100 万元，
负债（预计负债）计税基础 0
所得税核算程序如下图所示。
确定资产、 负债的账面 价值
确定资产、负 债的计税基础 （核心内容）
第十九章 所得税
本章应关注的主要内容有：（1）掌握资产计税基础的确定；（2）掌握负债计税基础的确 定；（3）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；（4）掌握递延所得税资产和递 延所得税负债的确认；（5）掌握所得税费用的确认和计量（合并报表中的所得税的问题）等。
学习本章应注意的问题：（1）理解和掌握计税基础是学好所得税会计的关键；（2）一定 要从资产负债表的角度理解所得税会计；（3）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。
一、资产的计税基础 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法 规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即 为其账面价值。 资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税法的角度考 虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金 额。 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额 （一）固定资产 以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其 账面价值一般等于计税基础。 固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本-累计折旧-固定 资产减值准备”。会计与税法处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产 减值准备的提取。 1．折旧方法、折旧年限产生的差异 2．因计提固定资产减值准备产生的差异 账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备 计税基础= 实际成本-税法累计折旧 教材 P403【例 19-1】A 企业于 20×6 年 12 月 20 日取得的某项固定资产，原价为 750 万 元，使用年限为 10 年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于 技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企 业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8 年 12 月 31 日，企业估计该 项固定资产的可收回金额为 550 万元。 分析： 20×8 年 12 月 31 日，该项固定资产的账面净值=750-75×2=600（万元），该账面净值大 于其可收回金额 550 万元，两者之间的差额应计提 50 万元的固定资产减值准备。 20×8 年 12 月 31 日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元） 其计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元） 该项固定资产的账面价值 550 万元与其计税基础 480 万元之间的 70 万元差额，将于未来 期间计入企业的应纳税所得额。 教材 P403【例 19-2】B 企业于 20×6 年年末以 750 万元购入一项生产用固定资产，按照 该项固定资产的预计使用情况，B 企业在会计核算时估计其使用寿命为 5 年，计税时，按照 适用税法规定，其最低折旧年限为 10 年，该企业计税时按照 10 年计算确定可税前扣除的折 旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20×7 年该项固定资产按 照 12 个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。 分析： 该项固定资产在 20×7 年 l2 月 31 日的账面价值=750-750÷5=600（万元）
2009 年 12 月 31 日：存货的账面价值=100-20=80（万元）
存货的计税基础为 100 万元。
如果该存货销售价格为 80 万元，意味着税务机关应该返还税款（100-80）×25%=5 万元，
即为企业带来 85 万元的收益，因此，企业应该确认递延所得税资产 5 万元，来真实反映该存
货资产的公允价值。
税前会计利润
确定暂时性差异
符合条件的应纳 税暂时性差异确 认递延所得税负 债
符合条件的可抵 扣暂时性差异确 认递延所得税资 产
加上纳税调整增加额，减去 纳税调整减少额
计算应交所得税
计算所得税费用
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第二节
资产、负债的计税基础及暂时性差异
所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定， 与税法法规的规定密切相关。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。
资产负债表日，由于有一些资产负债的存在，导致企业以后给税务机关少交税了，确认
递延所得税资产；给税务机关多交税的，确认递延所得税负债。
简单理解：
2009 年 12 月 31 日预提产品质量保证费用 100 万元，2010 年发生产品质量保证费用计算应纳税所得额时应纳税调减 100 万元，2010 年少交所得税
本章基本结构框架所得税会计概述所得税会计的一般程序资产的计税基础重要递延所得税负债及递延所得税资产的确认负债的计税基础重要所得税费用的确认和计量暂时性差异重要资产负债的计税基础及暂时性差异资产负债表债务法的理论基础特殊交易或事项中产生的资产负债计税基础的确定递延所得税负债的确认和计量重要递延所得税资产的确认和计量重要适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响当期所得税重要递延所得税重要所得税费用重要合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税重要第一节所得税会计概述2006年新颁布企业会计准则所得税采用了资产负债表债务法要求从资产负债表出发通过比较资产负债表上列示的资产负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用
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该项固定资产在 20×7 年 12 月 31 日的计税基础=750-750÷10=675（万元） 该项固定资产的账面价值 600 万元与其计税基础 675 万元之间产生的 75 万元差额，在未 来期间会减少企业的应纳税所得额。 【例题 1·单选题】大海公司 2008 年 12 月 31 日取得的某项机器设备，原价为 1 000 万 元，预计使用年限为 10 年，会计处理时按照年限平均法计提折旧，税法处理允许加速折旧， 大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。计提了两年的 折旧后，2010 年 12 月 31 日，大海公司对该项固定资产计提了 80 万元的固定资产减值准备。 2010 年 12 月 31 日，该固定资产的计税基础为（ ）万元。 A．640 B．720 C．80 D．0 【答案】A 【解析】该项固定资产的计税基础=1 000-200-160=640（万元）。 账面价值与计税基础不一致时，可产生暂时性差异，该差异可能是应纳税暂时性差异， 也可能是可抵扣暂时性差异。【例 19-1】形成的是应纳税暂时性差异，【例 19-2】形成的是可 抵扣暂时性差异，对于一项固定资产来讲，可能在某资产负债表日是应纳税暂时性差异，但 日后可能会变成可抵扣暂时性差异。账面价值是按准则计算得来，与税法无关；计税基础是 站在税法的角度去看资产，注意账面价值和计税基础的联系和区别。 （二）无形资产 除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账 价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。 1．对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶 段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出 应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研 究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开 发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%摊销。 教材 P404【例 19-3】A 企业当期为开发新技术发生研究开发支出计 2 000 万元，其中研 究阶段支出 400 万元，开发阶段不符合资本化条件前发生的支出为 400 万元，符合资本化条 件后至达到预定用途前发生的支出为 l 200 万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、 新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的 50%加 计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 l50%摊销。假定开发形成的无形资产在当期 期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 A 企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为 800 万元， 形成无形资产的成本为 1 200 万元，即期末形成无形资产的账面价值为 1 200 万元。 A 企业当期发生的 2 000 万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为 1200 万元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为 1 800 万元，其计税基础为 1800 万元，形成暂时性差异 600 万元。 【例题 2·单选题】大海公司当期发生研究开发支出共计 500 万元，其中研究阶段支出 100 万元，开发阶段不符合资本化条件的支出 120 万元，开发阶段符合资本化条件的支出 280 万 元，假定大海公司当期摊销无形资产 10 万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为 （ ）万元。 A．0 B．270 C．135 D．405 【答案】D 【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值=280-10=270（万元），计税基础=270× 150%= 405（万元）。 2．无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无
准备 20 万元。2010 年将上述存货全部对外销售，2010 年由税前会计利润计算应纳税所得额
时应纳税调减 20 万元，由此 2010 年会少交所得税 20×25%=5（万元）。站在 2009 年 12 月 31
日看，由于此项存货的存在，以后会少交所得税 5 万元，应确认递延所得税资产 5 万元。
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形资产摊销方法、摊销年限的不同及无形资产减值准备的提取。 账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本-无形资产减值准备 计税基础=实际成本-税法累计摊销 教材 P405【例 19-4】乙企业于 20×7 年 1 月 1 日取得的某项无形资产，取得成本为 l 500
及递延所得税资
产的确认
适用税率变化对已确认递延所得税资
产和递延所得税负债的影响
当期所得税（重要）
所得税费用的确 认和计量
递延所得税（重要） 所得税费用（重要）
合并财务报表中因抵销未实现内部销售 损益产生的递延所得税（重要）
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第一节
所得税会计概述
2006 年新颁布《企业会计准则——所得税》采用了资产负债表债务法，要求从资产负债