合并财务报表编制原理
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第九章 合并财务报表编制原理
学习目的： 1.了解合并财务报表的意义和目的； 2.理解合并财务报表的合并理论； 3.理解合并财务报表的合并范围； 4.了解合并会计报表编制原则与程序 5.掌握合并财务报表编制的购买法与权益结合法。 参考准则： 1.企业会计准则第20号——企业合并； 2.企业会计准则第33号——合并财务报表。
旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有的股 东同等看待。 其特点是： 所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对 整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；
8
在合并过程中产生的商誉由全部股东共享； 在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。 2.3 所有权理论 企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务
1
第一节 合并财务报表的意义
• 1.1 合并财务报表(Consolidated accounting
statements)的定义（也称合并会计报表）
•
由控股企业编制的，综合反映控股企业与被控股企业
组成的企业集团的整体经营成果、财务状况及现金流量的
财务报表。
• 1.2 意义（为什么要编制合并财务报表）
负债 180 000（176 000） 所有者权益 210 000 可辨认净资产公允价值 =430 000-176 000=254 000
•记录对S公司投资
•借：长期股权投资——S公司212 000
贷：银行存款
212 000
25
依据现行会计准则 实际上是实体理论与母公司理论的结合：
子公司各资产、负债项目按公允价值全额确认； 少数股东权益按所占子公司可辨认净资产公允价值份额 确定； 合并商誉只确认属于母公司的份额。
录贷方发生数 所有者权益类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+
抵销分录贷方发生数 （5）填列合并会计报表。
19
合并资产负债表
同一控制下
合并利润表
合
股权取得日
合并现金流量表
并 财
非同一控制下 合并资产负债表
务
报
合并资产负债表
表
合并利润表
股权取得日后 合并现金流量表
合并所有者权益变动表
20
第五节 购买法下合并报表的编制
14
4.2 基础工作 ① 子公司向母公司提供必要的资料； ② 母子公司统一会计政策； ③ 境外子公司先折算，再合并； ④ 母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法。 4.3 合并报表的编制程序 （1）编制合并工作底稿，作为合并报表编制的基础；
15
项目 母公司 子公司 合计数 利润表
抵销分录
借方
23
【例9-1】（参见教材P235例10-1）假设2007年1月1日P公 司以212 000元银行存款购买了S公司的80%股权。其他相 关资料见教材。S公司各项资产与负债的账面价值与公允 价值不相等 ，其中：
项目 存 货（高估） 固定资产（低估） 应付债券（高估）
账面价值 130 000 100 000 160 000
贷方
合并数
权益变动表 之利润分配
部分
资产负债表
16
（2）将母子公司个别会计报表的数据过入“底稿”，并计 算加总数；
（3）编制抵销分录； （4）计算合并会计报表各项目合并数； 1)计算利润表各项目合并数 收入、利润项目合并数=加总数+抵销分录贷方发生数-抵
销分录借方发生数 成本、费用项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵
5
第二节 合并财务报表的合并理论
首先看这样的问题：
甲公司 控制（ 60% ） 乙公司 合并报表
资产共100万
资产100万？
对乙长期投资60万 所有者权益 100万 权益100万？
对应
比60万多40万
是什么?
所有者权益60万
（甲无其他资产）
6
当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以 上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取 得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股 权）。
例：母公司报表 + 子公司报表 合并报表？
资产 + 资产
合并资产？
负债 + 负债
合并负债？
所有者权益 + 所有者权益 合并所有者权益？
问题
合并时母子公司的资产、负债、所有者权益分别用账面价 值还是公允价值？
如何抵销重复部分？
控股前子公司的留存收益是否要合并？
21
5.1 购买法的基本原理 • 母公司取得对子公司的控制权视同购买子公司的净资产。 购买方在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的
决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。 其特点是： 接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司
所占的比例计入合并会计报表； 合并过程中产生的商誉属于投资公司； 在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的
全部财产不能完整反映。
9
第三节 合并的范围
3.1 基本条件 取得控制权
入账价值。 合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额于合并
报表编制日确认为商誉或营业外收入（留存收益）；被购 买方净资产公允价值与其账面价值的差额增加被购买方净 资产账面价值。 购买方付出资产账面价值与其公允价值之间的差额计入当 期损益。 • 需抵销的项目 • 债权债务项目、母公司对子公司长期投资与子公司所有者 权益等。
价值254 000，其中的20%即少数股东权益50 800.
28
购买法合并报表抵销规则
• 母公司拥有子公司部分股权时 ，若投资成本大于所 购子公司可辨认净资产的公允价值： • 依据现行会计准则： 先将取得子公司净资产账面价值全额调整为可辨认 净资产公允价值，再将对子公司投资与所购子公司净资 产抵销； 少数股东权益按其所占子公司可辨认净资产公允价 值份额确定，合并商誉只确认属于母公司的份额。
销分录贷方发生数 净利润合并数=合并收入-合并(成本、费用)数
17
2)计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数 期初未分配利润合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵
销分录贷方发生数 利润分配各项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵
销分录贷方发生数 未分配利润项目合并数=未分配利润项目加总数+工作底稿
贷：存货
10 000
资本公积
44 000
27
• B 抵销长期股权投资与子公司重复项目
• 借：普通股
50 000
资本公积 盈余公积
84 000 107 000
（100%）
未分配利润
13 000
商誉
8 800
贷：长期股权投资——S公司 212 000
少数股权
50 800
• 注意：分录中子公司净资产已调整为可辨认净资产公允
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会 计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及 相关问题的不同理解，进而形成以下三种合并理论。
2.1 母公司理论 站在母公司股东的立场上，将子公司权益中不属于母公司
的部分视为集团负债，子公司利润中不属于母公司的部分 视为集团的费用。把合并会计报表看作是母公司会计报表 的延伸和扩展。
29
5.3 控制权取得日后第一年抵销分录的编制 • 取得控制权后，集团内部成员间可能发生一系列内部交易
事项；经过一年的经营，子公司取得了一定的经营成果， 其净资产也发生了变化。 • 因此，其抵销与调整的内容主要有： 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。若母公 司计提了长期股权投资减值准备，则一并抵销；若非全投 资，则同时要确认少数股东权益。各子公司之间的长期股 权投资比照上述规定。 抵销内部债权、债务，同时抵销应收账款的坏账准备和债 券投资的减值准备。抵销后产生的差额计入投资收益。
中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生 额合计数-工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵 销分录栏的借方发生额合计数
18
3)计算资产负债表中资产、负债、所有者权益的合并数 资产类项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分
录贷方发生数 负债类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分
•
母公司
子公司
• 个别会计报表 个别会计报表
• 不能全面反映
• 母子公司状况
集团
合并报表
2
具体意义：
为股东提供决策有用的会计信息;
为债权人提供有用的会计信息;
为管理者提供决策有用的会计信息;
为政府机关提供决策有用的会计信息。
只有提供了准确有用的会计信息，才能使各方面作出
正确决策，市场经济才能健康发展。特别是资本市场的健
公允价值 120 000 150 000 156 000
24
P公司与S公司资产与权益情况
P公司
S公司
资产
1 334 000
其中对S投资 212 000
资产 390 000（430 000） 其中：固定资产 100 000
负债
294 000
所有者权益 1 040 000
•子公司可辨认净资产账面 价值的80%为168 000 •可辨认净资产公允价值的 80%为203 200
作为合并范围。包括：
关、停、并、பைடு நூலகம்的子公司；
清理整顿或已破产的子公司；
虽然持有半数以上的股票，但为短期投资；
净资产为负数的子公司；
受所在国管制的子公司。
13
第四节合并财务报表的种类与编制基础工作 合并资产负债表
4.1 合并报表的种类
合并利润表 合并现金流量表
合并所有者权益变动表
—— 这是“放大”观。 用集团的新合并财务报表取代原个别会计报表。
——这是“取代”观。 中国采用前者
4
反映对象不同 编制主体不同 编制基础不同
编制方法不同
合并报表 以企业集团为会 计主体 母公司编制 以各单独报表为 基础
采用工作底稿
个别报表 以单个企业为会 计主体 各个企业编制 以各个企业的会 计记录为基础 根据账薄直接或 间接填列
7
其特点是： 在合并会计报表中，按照公允价值改记的子公司净资产，
仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映； 合并过程中产生的商誉属于母公司； 合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东
的权益。 2.2 实体理论 将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润仍
康发展。
• 1.3 合并财务报表的出发点
提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：
3
在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长 期投资和投资收益反映的，长期投资和投资收益对应的 具体资产、负债、收益在子公司的会计报表上，为提供 具体的会计信息，可将长期投资放大为子公司的具体情 况。
⑴ 通过与该企业的其他投资者之间的协议，持有该 被投资企业半数以上的表决权；
⑵ 根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务 经营政策；
⑶ 有权任免董事会等类似的权力机构多数成员； ⑷ 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
12
3.3 有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围
本质是控制权受到限制，根据实质重于形式原则，不
⑶ 直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的 权益性资本。
11
例：A公司拥有B公司70 %股权，又拥有C公司35% 股权；B公司拥有C公司20 % 股权。
A公司直接拥有C公司35%股权，间接拥有C公司20% 股权，合计拥有55%的权益性资本，属于合并范围。 3.2.2 虽然未拥有半数以上，但实际上有控制权
22
• 购买的可能情况： 控制份额：100% 部分控制 母公司投资成本=子公司净资产公允价值不相等 子公司净资产公允价值=子公司净资产账面价值 不相等 • 合并工作的核心是抵销分录，其编制方法可以分两步： 第一步，先将所购子公司净资产的账面价值调整为可辨认
资产的公允价值。 第二步，抵销重复项目。 • 思考：书上的思路是先2后1，为什么？ 5.2 控制权取得日抵销分录的编制
应确认的少数股东权益=254 000×20%=50 800 应确认的商誉=212 000-254 000×80%=8 800
26
• 所以，调整抵销分录为：
• A 将取得子公司的净资产调整为可辨认净资产公
允价值
• 本例假设无不可辨认资产。
• 借：固定资产
50 000
应付债券折价 4 000
（100%）
3.2 具体范围 3.2.1 拥有半数以上的权益性资本
⑴ 母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本； ⑵ 母公司间接拥有半数以上权益性资本；
例：A公司拥有B公司90%股权，B公司拥有C公司 54%股权。
10
分析： A公司拥有C公司的资本比例上有90％×54％＝48.6
％，但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准， 由于A公司拥有B公司的90％权益资本，B公司包括对外投 资在内的所有活动都处于A公司控制之下，B公司少数股 东持有C公司5.4％（10％×54％）的权益性资本也同样处 于A公司控制之下，因而A公司拥有C公司的54％ （48.6%+5.4％）的权益性资本，属于合并范围。
学习目的： 1.了解合并财务报表的意义和目的； 2.理解合并财务报表的合并理论； 3.理解合并财务报表的合并范围； 4.了解合并会计报表编制原则与程序 5.掌握合并财务报表编制的购买法与权益结合法。 参考准则： 1.企业会计准则第20号——企业合并； 2.企业会计准则第33号——合并财务报表。
旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有的股 东同等看待。 其特点是： 所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对 整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；
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在合并过程中产生的商誉由全部股东共享； 在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。 2.3 所有权理论 企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务
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第一节 合并财务报表的意义
• 1.1 合并财务报表(Consolidated accounting
statements)的定义（也称合并会计报表）
•
由控股企业编制的，综合反映控股企业与被控股企业
组成的企业集团的整体经营成果、财务状况及现金流量的
财务报表。
• 1.2 意义（为什么要编制合并财务报表）
负债 180 000（176 000） 所有者权益 210 000 可辨认净资产公允价值 =430 000-176 000=254 000
•记录对S公司投资
•借：长期股权投资——S公司212 000
贷：银行存款
212 000
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依据现行会计准则 实际上是实体理论与母公司理论的结合：
子公司各资产、负债项目按公允价值全额确认； 少数股东权益按所占子公司可辨认净资产公允价值份额 确定； 合并商誉只确认属于母公司的份额。
录贷方发生数 所有者权益类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+
抵销分录贷方发生数 （5）填列合并会计报表。
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合并资产负债表
同一控制下
合并利润表
合
股权取得日
合并现金流量表
并 财
非同一控制下 合并资产负债表
务
报
合并资产负债表
表
合并利润表
股权取得日后 合并现金流量表
合并所有者权益变动表
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第五节 购买法下合并报表的编制
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4.2 基础工作 ① 子公司向母公司提供必要的资料； ② 母子公司统一会计政策； ③ 境外子公司先折算，再合并； ④ 母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法。 4.3 合并报表的编制程序 （1）编制合并工作底稿，作为合并报表编制的基础；
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项目 母公司 子公司 合计数 利润表
抵销分录
借方
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【例9-1】（参见教材P235例10-1）假设2007年1月1日P公 司以212 000元银行存款购买了S公司的80%股权。其他相 关资料见教材。S公司各项资产与负债的账面价值与公允 价值不相等 ，其中：
项目 存 货（高估） 固定资产（低估） 应付债券（高估）
账面价值 130 000 100 000 160 000
贷方
合并数
权益变动表 之利润分配
部分
资产负债表
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（2）将母子公司个别会计报表的数据过入“底稿”，并计 算加总数；
（3）编制抵销分录； （4）计算合并会计报表各项目合并数； 1)计算利润表各项目合并数 收入、利润项目合并数=加总数+抵销分录贷方发生数-抵
销分录借方发生数 成本、费用项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵
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第二节 合并财务报表的合并理论
首先看这样的问题：
甲公司 控制（ 60% ） 乙公司 合并报表
资产共100万
资产100万？
对乙长期投资60万 所有者权益 100万 权益100万？
对应
比60万多40万
是什么?
所有者权益60万
（甲无其他资产）
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当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以 上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取 得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股 权）。
例：母公司报表 + 子公司报表 合并报表？
资产 + 资产
合并资产？
负债 + 负债
合并负债？
所有者权益 + 所有者权益 合并所有者权益？
问题
合并时母子公司的资产、负债、所有者权益分别用账面价 值还是公允价值？
如何抵销重复部分？
控股前子公司的留存收益是否要合并？
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5.1 购买法的基本原理 • 母公司取得对子公司的控制权视同购买子公司的净资产。 购买方在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的
决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。 其特点是： 接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司
所占的比例计入合并会计报表； 合并过程中产生的商誉属于投资公司； 在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的
全部财产不能完整反映。
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第三节 合并的范围
3.1 基本条件 取得控制权
入账价值。 合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额于合并
报表编制日确认为商誉或营业外收入（留存收益）；被购 买方净资产公允价值与其账面价值的差额增加被购买方净 资产账面价值。 购买方付出资产账面价值与其公允价值之间的差额计入当 期损益。 • 需抵销的项目 • 债权债务项目、母公司对子公司长期投资与子公司所有者 权益等。
价值254 000，其中的20%即少数股东权益50 800.
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购买法合并报表抵销规则
• 母公司拥有子公司部分股权时 ，若投资成本大于所 购子公司可辨认净资产的公允价值： • 依据现行会计准则： 先将取得子公司净资产账面价值全额调整为可辨认 净资产公允价值，再将对子公司投资与所购子公司净资 产抵销； 少数股东权益按其所占子公司可辨认净资产公允价 值份额确定，合并商誉只确认属于母公司的份额。
销分录贷方发生数 净利润合并数=合并收入-合并(成本、费用)数
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2)计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数 期初未分配利润合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵
销分录贷方发生数 利润分配各项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵
销分录贷方发生数 未分配利润项目合并数=未分配利润项目加总数+工作底稿
贷：存货
10 000
资本公积
44 000
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• B 抵销长期股权投资与子公司重复项目
• 借：普通股
50 000
资本公积 盈余公积
84 000 107 000
（100%）
未分配利润
13 000
商誉
8 800
贷：长期股权投资——S公司 212 000
少数股权
50 800
• 注意：分录中子公司净资产已调整为可辨认净资产公允
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会 计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及 相关问题的不同理解，进而形成以下三种合并理论。
2.1 母公司理论 站在母公司股东的立场上，将子公司权益中不属于母公司
的部分视为集团负债，子公司利润中不属于母公司的部分 视为集团的费用。把合并会计报表看作是母公司会计报表 的延伸和扩展。
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5.3 控制权取得日后第一年抵销分录的编制 • 取得控制权后，集团内部成员间可能发生一系列内部交易
事项；经过一年的经营，子公司取得了一定的经营成果， 其净资产也发生了变化。 • 因此，其抵销与调整的内容主要有： 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。若母公 司计提了长期股权投资减值准备，则一并抵销；若非全投 资，则同时要确认少数股东权益。各子公司之间的长期股 权投资比照上述规定。 抵销内部债权、债务，同时抵销应收账款的坏账准备和债 券投资的减值准备。抵销后产生的差额计入投资收益。
中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生 额合计数-工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵 销分录栏的借方发生额合计数
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3)计算资产负债表中资产、负债、所有者权益的合并数 资产类项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分
录贷方发生数 负债类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分
•
母公司
子公司
• 个别会计报表 个别会计报表
• 不能全面反映
• 母子公司状况
集团
合并报表
2
具体意义：
为股东提供决策有用的会计信息;
为债权人提供有用的会计信息;
为管理者提供决策有用的会计信息;
为政府机关提供决策有用的会计信息。
只有提供了准确有用的会计信息，才能使各方面作出
正确决策，市场经济才能健康发展。特别是资本市场的健
公允价值 120 000 150 000 156 000
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P公司与S公司资产与权益情况
P公司
S公司
资产
1 334 000
其中对S投资 212 000
资产 390 000（430 000） 其中：固定资产 100 000
负债
294 000
所有者权益 1 040 000
•子公司可辨认净资产账面 价值的80%为168 000 •可辨认净资产公允价值的 80%为203 200
作为合并范围。包括：
关、停、并、பைடு நூலகம்的子公司；
清理整顿或已破产的子公司；
虽然持有半数以上的股票，但为短期投资；
净资产为负数的子公司；
受所在国管制的子公司。
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第四节合并财务报表的种类与编制基础工作 合并资产负债表
4.1 合并报表的种类
合并利润表 合并现金流量表
合并所有者权益变动表
—— 这是“放大”观。 用集团的新合并财务报表取代原个别会计报表。
——这是“取代”观。 中国采用前者
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反映对象不同 编制主体不同 编制基础不同
编制方法不同
合并报表 以企业集团为会 计主体 母公司编制 以各单独报表为 基础
采用工作底稿
个别报表 以单个企业为会 计主体 各个企业编制 以各个企业的会 计记录为基础 根据账薄直接或 间接填列
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其特点是： 在合并会计报表中，按照公允价值改记的子公司净资产，
仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映； 合并过程中产生的商誉属于母公司； 合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东
的权益。 2.2 实体理论 将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润仍
康发展。
• 1.3 合并财务报表的出发点
提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：
3
在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长 期投资和投资收益反映的，长期投资和投资收益对应的 具体资产、负债、收益在子公司的会计报表上，为提供 具体的会计信息，可将长期投资放大为子公司的具体情 况。
⑴ 通过与该企业的其他投资者之间的协议，持有该 被投资企业半数以上的表决权；
⑵ 根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务 经营政策；
⑶ 有权任免董事会等类似的权力机构多数成员； ⑷ 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
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3.3 有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围
本质是控制权受到限制，根据实质重于形式原则，不
⑶ 直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的 权益性资本。
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例：A公司拥有B公司70 %股权，又拥有C公司35% 股权；B公司拥有C公司20 % 股权。
A公司直接拥有C公司35%股权，间接拥有C公司20% 股权，合计拥有55%的权益性资本，属于合并范围。 3.2.2 虽然未拥有半数以上，但实际上有控制权
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• 购买的可能情况： 控制份额：100% 部分控制 母公司投资成本=子公司净资产公允价值不相等 子公司净资产公允价值=子公司净资产账面价值 不相等 • 合并工作的核心是抵销分录，其编制方法可以分两步： 第一步，先将所购子公司净资产的账面价值调整为可辨认
资产的公允价值。 第二步，抵销重复项目。 • 思考：书上的思路是先2后1，为什么？ 5.2 控制权取得日抵销分录的编制
应确认的少数股东权益=254 000×20%=50 800 应确认的商誉=212 000-254 000×80%=8 800
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• 所以，调整抵销分录为：
• A 将取得子公司的净资产调整为可辨认净资产公
允价值
• 本例假设无不可辨认资产。
• 借：固定资产
50 000
应付债券折价 4 000
（100%）
3.2 具体范围 3.2.1 拥有半数以上的权益性资本
⑴ 母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本； ⑵ 母公司间接拥有半数以上权益性资本；
例：A公司拥有B公司90%股权，B公司拥有C公司 54%股权。
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分析： A公司拥有C公司的资本比例上有90％×54％＝48.6
％，但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准， 由于A公司拥有B公司的90％权益资本，B公司包括对外投 资在内的所有活动都处于A公司控制之下，B公司少数股 东持有C公司5.4％（10％×54％）的权益性资本也同样处 于A公司控制之下，因而A公司拥有C公司的54％ （48.6%+5.4％）的权益性资本，属于合并范围。