企业会计准则第21号——租赁(普华永道和安永的解读)

的使用： 客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。 已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有
权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计 了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使 用方式。
上述的判断过程可以梳理为如下的“租赁决策树”。
新旧模型下经营租赁费用对利润源自文库的影响对比如下：
根据国际财务报告准则理事会发布的影响分析报告，下面以某航空公司为例， 用数字说话，展示新租赁准则对财务报表及相关财务比率的总体影响。
注[1] - 资产周转率（销售收入/资产总额）预期将下降，因为使用权资产将构 成资产总额的一部分。
注[2]- 资本充足率（负债/权益） 预期将上升，因为租赁负债的确认将增加 企业的负债金额。
新租赁准则还丰富了出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息。 现行准则对于生产商或经销商作为出租人的融资租赁交易的指引十分有限，
新租赁准则下，在租赁期开始日，出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款 额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担 保余值的现值后的余额结转销售成本。
租赁的分拆
租赁的合并
租赁的识别、分拆和合并涉及重大判断，是新租赁准则的难点之一。 是否属于“租赁”不再拘泥于合同形式是否为“租赁协议”，而应根据“已识别资 产”、“主导使用”等概念进行判断。
租赁拆分和合并概念的引入，使得租赁的计量单元细化到了“单独租赁”，类 似于新收入准则下的“单项履约义务”。
1、承租人会计处理由“双重模型”修改为“单一模型” 新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统 一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使 用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。 新模型对财务报表的具体影响
根据现行准则，承租人对融资租赁和经营租赁分别采用“上表”和“不上表”两 种截然不同的会计处理，新租赁准则提出全部“上表”的单一模型。除了满足豁免 规定的情况外（短期租赁和低价值资产租赁），几乎所有租赁均需要上表，意味 着承租人的资产负债表将随着现时经营租赁的租金承诺而相应大幅度膨胀。此外， 经营租赁承租人的费用分摊方式，将由现行的直线法变为与融资租赁一致的“前 大后小”模式，即在租赁期的前半段时间内的总费用（即资产折旧加上利息）要 高于现行准则下直线法确认的经营租赁费用。
4、其他变化 除上述主要变化外，新租赁准则还根据《企业会计准则第 14 号——收入》的 最新修订，对于售后租回交易的会计处理进行了相应调整，并对租赁期开始日后 选择权重估或合同变更等情形下的会计处理给出清晰的指引，弥补了现行准则的 空白。新租赁准则还进一步完善了与租赁有关的列示和信息披露要求。 总体而言，新租赁准则将会导致承租人资产负债表中的负债大幅增加，从而 改变某些关键财务指标，预期对于大量采用经营租赁模式的行业，例如零售、运 输、航空、电信等将产生深远影响。此外，虽然出租人的会计处理模式没有发生 显著变化，但由于承租人会计处理的变化可能会影响承租人重新架构租赁安排， 并进而影响出租人的业务模式及与承租人的商业谈判，其商业影响也不容小觑。 企业应及时采取行动，对人力资源、业务流程、系统、数据、治理和政策进 行充分评估，并测算现有租赁合同对财务报表的影响，将会在未来准则实施后商 业模式和策略的改变以及与银行、股东、监管部门等各个利益相关方的沟通中抢 占先机。 普华永道专业咨询服务团队具有丰富的新准则实施转换和实施的知识与经验， 欢迎您随时与我们联系。 二、安永深度解析新租赁准则核心变化及影响 2018 年 12 月 7 日，财政部对《企业会计准则第 21 号——租赁》进行了修订 （以下简称“新租赁准则”）。新租赁准则与国际会计准则理事会 2016 年 1 月发布 的《国际财务报告准则第 16 号——租赁》（IFRS16）基本趋同，承租人不再区 分经营租赁和融资租赁，除准则规定的豁免之外，所有承租业务均需确认使用权 资产和租赁负债，即“入表”，但对出租人而言，新准则基本上延续了现行会计处 理。此外，新租赁准则还对转租赁、售后回租等业务的处理做出了新的规范。 生效日
三、承租人的会计处理 租赁期
初始计量
租赁付款额 承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括： 固定付款额及实质固定付款额，扣除租赁激励； 取决于指数或比率的可变租赁付款额； 购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权； 行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止 租赁选择权； 根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。 折现率 首选租赁内含利率，无法确定时，采用承租人增量借款利率，即承租人在类 似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件 借入资金须支付的利率。 后续计量 使用权资产：
新租赁准则下，售后租回交易的处理，关键在于资产转让是否满足收入准则 所规范的“销售”，而非对租赁类型（经营租赁或融资租赁）的判断。不符合“销 售”条件的，视为融资行为处理，而即使满足销售条件，出售相关的会计处理及 确认的损益也与现行准则不同。
八、列报和披露 承租人
出租人 财务报表项目列示与现行租赁准则类似，但附注披露的信息更为广泛，除要 求列示融资租赁有关的信息外，还明确了应披露的经营租赁有关的信息。 新租赁准则明确了与租赁相关的现金流量如何列示，规定承租人将偿还租赁 负债所支付的现金作为筹资活动现金流量列示，预计将对承租人现金流量表的结 构产生影响。 九、衔接规定 承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理： 按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规 定采用追溯调整法处理； 根据首次执行新租赁准则的累积影响数，调整首次执行日当年年初留存收益 及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。
注[3] – EBITDA（息税折旧摊销前利润） 预期将上升，因为 EBITDA 中不再 有租赁费用，而增加的折旧费用和利息费用都将反映在 EBITDA 之外。
注[4] – 由于“前大后小”模式，净利润在租赁开始的最初几年相比现行会计模 式将会下降。
此外，根据普华永道对全球 3,199 家上市公司的调研结果，新租赁会计模式 对不同行业承租人的主要财务指标的影响如下：
母公司或子公司在境外上市且适用国际财务报告准则或企业会计准则的企业 可提前执行，但不应早于其同时执行新金融工具准则和新收入准则的日期。
主要内容 一、适用范围 准则适用于所有租赁，排除： 承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项 目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用于《企业会计准则 第 6 号——无形资产》； 出租人授予的知识产权许可，适用于《企业会计准则第 14 号——收入》； 勘探或使用矿产、石油、天然气及类似非可再生资源的租赁； 承租人承租生物资产； 采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设或运营； 值得注意的是，新租赁准则明确企业以出让、划拨或转让方式取得的土地使 用权，适用《企业会计准则第 6 号——无形资产》，而不适用于新租赁准则，与 IFRS16 的规定存在差别，但预计不会对净资产或净利润产生重大影响。 二、租赁的识别、分拆和合并 租赁 租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的 合同。确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，应当对以 下租赁三要素做出评估。 租赁的三要素
参照《企业会计准则第 4 号——固定资产》计提折旧； 按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》确定是否应计提减值准备； 利息费用：采用固定的周期性利率计算租赁期各期间的利息费用，计入当期 损益； 可变租赁付款额（未纳入租赁负债计量的部分）：实际发生时计入当期损益； 重新计量租赁负债：调整使用权资产的账面价值，以调减至零为限，需进一 步调减的，剩余金额应计入当期损益。 租赁变更
《企业会计准则第 21 号——租赁》的解读
关于“新租赁准则”，普华永道和安永分别给出了自己对新会计准则的解读， 下面是普华永道和安永两大事务所对《企业会计准则第 21 号——租赁》的解读。
一、普华永道深度解析新租赁准则核心变化及影响 2018 年 12 月 7 日，财政部修订发布了《企业会计准则第 21 号——租赁》（以 下简称“新租赁准则”）。新租赁准则有效借鉴国际准则，又考虑了我国实际情况， 除明确使用权资产仅应采用成本模式进行后续计量外，与国际新租赁准则基本趋 同，是进一步完善我国企业会计准则体系并保持持续全面趋同的重要成果。 分阶段实施时间表和范围
3、改进出租人的租赁分类原则、相关会计处理和披露要求 新租赁准则总体上保持现行准则中有关出租人的会计处理规定，即保留了融 资租赁与经营租赁的“双重模型”，并强调要依据交易的实质而非合同的形式区分 融资租赁与经营租赁，并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他迹象。同 时，还增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定。此外，
租赁负债采用固定的周期性利率计算租赁期利息费用，而使用权资产则参照 固定资产准则的规定计提折旧，预计将导致承租人各期利润表计入费用的金额呈 现“前高后低”的特点。
四、豁免 对于短期租赁和低价值租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债， 将租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关 资产成本或当期损益。
短期租赁和低价值租赁的判断 新租赁准则下，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使 用权资产和租赁负债。 其中，短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过 12 个月的租赁。低价 值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。低价值资产租赁 的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响，且应 符合单独租赁的分析。 2、完善租赁和服务的区分原则 新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人 以获取对价的合同”，并引入了 “已识别资产”、“控制资产使用的权利”等概念， 对租赁的识别以及租赁与服务的区分提供了更加详细的指引。 新租赁准则下，判断是否存在一项租赁的关键点为是否存在一项已识别资产， 以及企业是否具有控制已识别资产使用的权利。 何为已识别资产？ 已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。 但是如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产 不属于已识别资产。 例如，企业与机场签订了一份合同，使用机场大厅的一定区域摆放可移动摊 位销售咖啡。除对区域的大小有明确规定以外，机场有权在合同期内的任何时间 改变分配给企业的可移动摊位的位置，机场改变所用区域的位置仅需发生很小的 成本，且有利于最有效利用机场大厅的空间。此时，机场具有替换所用区域的实 质性权利，该合同并不存在已识别的资产。 何为控制资产使用的权利？ 为确定是否具有控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是 否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权 在该使用期间主导已识别资产的使用。 客户可以通过多种方式获得使用资产所产生的经济利益，例如，通过使用、 持有或转租资产。 存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内
新租赁准则中承租人的租赁业务均需入表，短期租赁和低价值租赁是仅有的
例外情况，能够采用与现行准则中经营租赁类似的简化处理。预计“短期租赁” 和“低价值租赁”将会成为未来实务中的“必争之地”。
五、出租人的会计处理 区分融资租赁和经营租赁，具体处理与现行准则类似，但新租赁准则明确了 生产商或经销商作为出租人的融资租赁，可以确认收入。 六、转租赁 转租出租人划分租赁类型基于： 原租赁产生的使用权资产 非原租赁的标的资产 七、售后租回交易