第六章合并财务报表(高级财务会计)
高级财务会计 (刘永泽、傅荣主编 )
高级财务会计
（第五版）
2016年
教学目标
通过本课程教学，使学生：
• 掌握各有关专题的基本理论与方法 • 关注会计前沿的发展动态 • 完整把握财务会计学科体系 • 提高从事实务工作的能力
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2
课程简介
预修课程：
• 基础会计 • 中级财务会计
涉及专题：
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1.两类合并的概念比较
（1）同一控制下的企业合并
【例1-1】
参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控 制且该控制并非暂时性的。
同一控制
A（母公司）
B、C同为A 的子公司
非暂时性 A控制B、C在12个月以上
B（子公司） C+B +
C （子公司）
B、C合并，属于同一控制下的企业合并
• 特殊业务 • 特殊呈报 • 特殊行业
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内容体系
第一章 企特业殊合呈并报会计 第二章 合并财务报表 第三章 外币业务会计
第四章 租赁会计 第五章 衍生金融工具会计 第六章 股份支付会计 第七章 中期报告
第九章 清算会计 第十章 特殊行业会计
第八章 分部报告
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特 殊 业 务
♣ 相关国际会计准则，我国企业会计准则
♣上市公司年报
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第一章 企业合并会计
第一节 企业合并概述 第二节 同一控制下企业合并的会计处理 第三节 非同一控制下企业合并的会计处理
核心知识点：
对企业合并的确认、计量
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第一节 企业合并概述
高级财务会计 合并报表
对利润影响项目
合并报表期末 未分配利润
下期期初未分配 下期期初未分配
利润
利润
上期对利润的影 响结转为对期初 未分配利润的影
响
合并报表期初 未分配利润
§3 合并资产负债表
母公司 投资时 借：长期股权投资 合并时 贷：长期股权投资
子公司 接受投资时 贷：实收资本 合并时 借：实收资本
§3 合并资产负债表
三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目
1. 投资与受资的抵销
(2) 如果是非全资子公司情况下
借：股本（子公司）
资本公积（子公司）
盈余公积（子公司）
未分配利润――年末（子公司） 同一控制下的企业合并，
并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具 有如下特征：
1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。 2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营 政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。 3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、 维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。 4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公 司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
§1 企业合并
四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营
业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合 并财务报表的合并范围：
（1）已宣告被清理整顿的原子公司 （2）已宣告破产的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投资单位
§1 企业合并
[练习3]甲公司拥有乙公司有表决权资本的80%，甲公司预计乙 公司2007年的净利润将大幅下降且其后仍将逐年减少,甚至发生巨额 亏损。
第六章合并财务报表 高级财务会计
第六章合并财务报表（中）一、单项选择题1．下列表述正确的是（）。
A．在权益法下，母公司对子公司的长期股权投资应按取得成本入账，以后不随子公司所有者权益的变化而作相应的调整。
B．在权益法下，母公司对子公司的长期股权投资应按其公允价值入账，以后不随子公司所有者权益的变化而作相应的调整。
C．在权益法下，母公司对子公司的长期股权投资应按取得成本入账，以后随子公司所有者权益的变化而作相应的调整。
D．长期股权投资应按其公允价值入账，以后随子公司所有者权益的变化而作相应的调整。
2．成本法向权益法转换的调整分录包括（）A．按母公司应享有的子公司的净利润，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目B．按母公司应享有的子公司的净利润与收到的子公司支付（或宣派）的现金股利的差额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目。
C．母公司的个别财务报表应反映合并价差的摊销，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
D．B和C3．甲公司2008年2月10日向其拥有80％股份的被投资企业A销售设备一台，该设备成本70万元，售价100万元，增值税17万元，另付运输安装费3万元，甲公司已付款且该设备当月投入使用，预计使用5年，净残值为0，采用直线法计提折旧。
甲公司2008年末编制合并报表时，下述涉及该业务折旧费用的正确抵销分录是( )。
A．借：固定资产20 B．借：固定资产8．33贷：管理费用20 贷：管理费用8．33 C．借：固定资产 5 D．借：固定资产7．83贷：管理费用 5 贷：管理费用7．834. 母公司与子公司系非同一控制下的控股合并，子公司按公允价值反映的所有者权益总额为1100万元，母公司对其投资80％，投资额900万元，其余应是（）。
A.少数股东权益300万B.少数股东权益220万，商誉20万C.负商誉20万D.商誉40万，少数股东权益200万5. 母公司持有至到期投资中包含有持有子公司发行的债券20000元，在编制抵消分录时，应（）。
高级财务会计课件— 合并财务报表
-100
1 000 400
负债合计
实收资本（股本）
400
500
0
100
-100
500
100
未分配利润 所有者权益合计
100 600
0 100 100
-100 -100
600 1 000
负债和所有者权益总计 1 000
②P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，
即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取
得S公司原股东拥有的S公司100%股权。作为企业集
团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原
有的资产和负债（即净资产），P公司个别财务报
表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所 有者权益不应存在，应予抵消。
合并资产负债表
2013年12月31日
具体见“长期股权投资”章节内容。
2、合并日合并财务报表的编制
由母公司编制，包括：合并资产负债表、合并利润表
及合并现金流量表 （1）合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入 合并财务报表。 （2）合并日合并利润表 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并 日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按 照合并财务报表的有关原则进行抵消。 （3）合并现金流量表
相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
借：长期股权投资—A公司 资本公积 贷：银行存款 借：管理费用 贷：银行存款 25 600 3 000 28 600 120 120
编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如
下抵消处理： 借：股本 20 000 资本公积 8 000 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 贷：长期股权投资 25 600 少数股东权益 6 400 同时：恢复A公司留存收益中属于甲公司的部分： 借：资本公积 3 200 贷：盈余公积 960 未分配利润 2 240
第六章合并财务报表(高级财务会计)
4．参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表 中的留存收益。
2020/5/12
北方工大yili<高级财务会计>
本/股本溢价的贷方余额为限】
贷：盈余公积 未分配利润
（2）编制主要抵消分录 借：实收资本 资本公积 【子公司账面余额】 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资
【母公司账面余额】
少数股东权益
2020/5/12 1-14
课堂练习-同一控制下的控股合并
【例题6－1】 A、B公司分别为P公司控制下的两家 子公司；A公司于20×7年3月10日自母公司P处取 得B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立 法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发 行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价 。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A 公司及或有事项
第一章
第六章 合并财务报表
所得税
第二章
第五章 资产负债表日后事项
外币折算
2020/5/12
第三章
第四章 会计政策、会计估 计变更和差错更正
北方工大yili<高级财务会计>
1-1
第六章
合并财务报表
2020/5/12
北方工大 yili <高级财务会计>
1-2
本章主要内容
1.企业合并的动因
外 因 一个国家（或地区）的产业政策、激烈的市场竞争、资本市场
和信用制度的发达程度等等。
内因
谋求管理协同效应 谋求经营协同效应 谋求财务利益 提高财务能力 实现战略重组，开展多元化经营 获得特殊资源 降低代理成本
高级财务会计第六章财务报告
(3)应付账款项目应根据以下两个明细账户余 额计算填列：
①应付账款所属明细账贷方余额合计数 ②预付账款所属明细账贷方余额合计数
(4)预收账款项目应根据以下三个明细账户余 额计算填列：
①预收账款所属明细账贷方余额合计数 ②应收账款所属明细账贷方余额合计数 ③预提费用期末贷方余额
(5)未分配利润项目应根据利润分配—未分配 利润明细账户余额填列。
4．根据总账科目和明细科目的余额分析计算 填列；
如“长期借款”项目就是根据长期借款账户的期末 余额减去“长期借款—一年内到期的长期借款： 明细科目余额后填列的。
5．根据总账科目与其备抵科目抵销后的净额 填列。
如“应收账款”、“存货” 、“长期股权投资”、 “固定资产” 、“在建工程”、“金流量表
所有者权益变 动表
附注
财务会计报表编制的基本要求
(一)数字真实、准确
(二)内容完整、公允
(三) 报送及时 (四)手续完备
二、财务会计报表编制的准备工作
(一)核实资产 (二)清理债务 (三)复核成本 (四)内部调账—依据“权责发生制” (五)试算平衡—三项平衡 (六)结账
“年初余额”栏内各项目数字，应根据上年 末资产负债表“期末余额”栏内所列数字填 列。 如果本年度资产负债表规定的各个项目的名 称和内容同上年度不相一致，应对上年年末 资产负债表各项目的名称和数字按本年度的 规定进行调整，按调整后的数字填入本表 “年初余额”栏内。
(二)“期末余额”的填列方法
“期末余额”是指某一资产负债表日的数 字，即月末、季末、半年末或年末的数字。 资产负债表各项目“期末余额”的数据来 源，可以通过以下几种方式取得： 1．直接根据总账科目的余额填列，如应收 票据、应收股利、短期借款等； 2．根据几个总账科目的余额计算填列，如 “货币资金”、“存货” 等。
本期增加子公司和减少子公司的合并会计处理 《高级财务会计》 合并财务报表
一、在合并资产负债表的反映
1．母公司在报告期内增加子公司在合并资产 负债表的反映
（1）因同一控制下企业合并增加的子公司， 编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负 债表的期初数。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司 ，不应调整合并资产负债表的期初数。
母公司在报告期内处置子公司，应将该 子公司期初至处置日的现金流量纳入合 并现金流量表。
【例题3】关于中正确的有 （ ）。
A．因同一控制下企业合并增加的子公司， 编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负 债表的期初数
B．母公司在报告期内处置子公司，编制合 并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表 的期初数
母公司在报告期内处置子公司，应当将该子 公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入 合并利润表。
三、在合并现金流量表的反映
1．母公司在报告期内增加子公司在合并现金 流量表的反映
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即 实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流 量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加 的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子 公司两种情况。
2020/3/24
1
2．母公司在报告期内处置子公司在合并资产负 债表的反映
母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产 负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初 数。
二、在合并利润表的反映
1．母公司在报告期内增加子公司在合并利润 表的反映
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即 实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表 时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子 公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司 两种情况。
（1） 因同一控制下企业合并增加的子公司， 在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合 并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现 金流量表。
高级财务会计合并报表习题及答案
第二十五章合并财务报表习题及参考答案第一大题：单项选择题1、关于合并财务报表的合并范围确定的叙述不正确的是（）。
A、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定B、在确定能否控制被投资单位时应当考虑潜在表决权因素C、小规模的子公司应纳入合并财务报表的合并范围D、经营业务性质特殊的子公司不纳入合并财务报表的合并范围答案：D解析：母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。
2、对A公司来说，下列哪一种说法不属于控制（）。
A、A公司拥有B公司50%的权益性资本，B公司拥有C公司100%的权益性资本，A公司和C公司的关系B、A公司拥有D公司51%的权益性资本，A公司和D公司的关系C、A公司在E公司董事会会议上有半数以上投票权，A公司和E公司的关系D、A公司拥有F公司60%的股份，拥有G公司10%的股份，F公司拥有G公司41%的股份，A公司和G公司的关系答案：A解析：因A公司拥有B公司的股份未超过50%，所以A公司不能间接控制C公司。
3、下列企业中，不应纳入其母公司合并财务报表合并范围的是（）。
A、报告期内新购入的子公司B、规模小的子公司C、联营企业D、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司答案：C解析：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格控制，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业，是不能纳入合并财务报表合并范围的。
4、下列不属于合并财务报表编制的前提及准备事项的是（）。
A、统一母子公司的会计报表决算日B、统一母子公司的会计期间C、统一母子公司的会计政策D、统一母子公司采用的会计科目答案：D解析：统一会计会计政策和会计期间是教材新增加的程序。
5、甲公司2008年4月1日与乙公司原投资者A签订协议，甲公司以存货和固定资产、无形资产、交易性金融资产换取A持有的乙公司70%的股权。
高级财务会计第六章企业合并会计企业合并的账务处
•
固定资产——设备（净值） 500000
• 贷：应付账款200000
•
应付票据 300000
•
资本公积 300000
•
无形资产——土地使用权1200000
• 2.若该土地使用权账面价值为1500000元，等于B公司的净资产总额，则B公司的资产、 负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目。
• 3.若该土地使用权账面价值为1800000元，大于B公司的净资产总额，则B公司的资产、 负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，土地使用权账面金额大于B 公司的净资产总额的差额冲减A公司的资本公积。
他参与合并企业则为被合并方。 • （二）合并日的确定 • 购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
高级财务会计第六章企业合并会计企 业合并的账务处
第二节 同一控制下企业合并的账务处理
• 三、同一控制下企业合并的特点及核算方法
• 按照会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并，采用类似权益结 合法的核算方法。权益结合法视企业合并为企业资源的联合，即按原 有账面价值入账。
的结果是多家企业变成一家企业。合并前A、B合并后A • （二）新设合并：合并 前A、B 合并后C • 新设合并，又称“创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一
个新的企业。 • （三）控股合并：合并 前A、B 合并后A、B • 控股合并，是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份
第二节 同一控制下企业合并的账务处理
• 五、同一控制下新设合并的账务处理
• 六、同一控制下控股合并的账务处理
• 只要是统一控制下的合并业务处理， 我们作为合并方取得被合并企业资产 时，都是按照被合并方净资产账面价 值进行入账，所以借方科目的核算是 相同的，贷方取决于合并方所放弃资 产的账面价值。
《高级财务会计》第6章 合并财务报表
第二十六章合并财务报表(454)本章主要考点▪1.合并财务报表的合并范围2.调整分录的编制3.抵销分录的编制（1）内部股权投资的抵销（2）内部债权、债务的抵销（3）内部存货交易的抵销（4）内部固定资产交易的抵销（5）内部无形资产交易的抵销(6) 内部投资性房地产交易的抵销▪ 4.特殊交易在合并报表中的会计处理▪一、合并财务报表及其特点(454)（一）合并财务报表的概念是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
▪母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）▪的主体。
▪子公司，是指被母公司控制的主体。
（二）合并财务报表的特点1．反映的对象——是若干法人组成的会计主体，是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量；2．编制主体——是母公司；3．编制基础——是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表；4．编制方法——遵循特定的方法。
（三）合并财务报表的内容(454)1．合并资产负债表2．合并利润表3．合并现金流量表4．合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表5．附注。
▪【2014年】甲公司为某集团母公司，其与控股子公司（乙公司）会计处理存在差异的下列事项中，在编制合并财务报表时，应当作为会计政策予以统一的是（）。
▪A.甲公司产品保修费用的计提比例为售价的3%，乙公司为售价的1%▪ B.甲公司对机器设备的折旧年限按不少于10年确定，乙公司为不少于15年▪ C.甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，乙公司采用公允价值模式▪ D.甲公司对1年以内应收款项计提坏账准备的比例为期末余额的5%，乙公司为期末余额的10%▪【答案】C二、合并财务报表范围的确定(455)应当以控制为基础予以确定。
修改了控制的定义“控制”定义为“投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”控制拥有对被投资方的权力享有可变回报相联系相联系运用对被投资方的权力影响其回报金额（一）拥有对被投资方的权力▪▪投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。
高级财务会计第6章作业
备预计使用年限为10年，预计净残值为零。编制2008年合并报表
时，应该设备相关的未实现内部销售利润的抵消而影响合并净利润
的金额为（B）万元。
A、180
B、185
C、200 D、215
8、根据会计准则的规定，对于上一年度纳入合并范围，本年度处
置的子公司，下列会计处理中正确的是（B）。
A、合并利润表应当将处置该子公司的损益作为营业外收支计划
17、编制合并资产负债表时，不仅母公司与子公司之间的债权、债 务要抵消，子公司之间的债权、债务也要抵消。（√） 18、在母公司对子公司有应收账款期末余额的情况下，在合并财务 报表工作底稿中编制抵消分录时，应按母公司当年计提的坏账准备 数额借记“应收账款”项目。贷记“资产减值损失”项目。（X） 19、在连续编制合并财务报表的情况下，对于上期内部购进商品全 部实现对外销售的情况，本期不再涉及有关的抵消处理。（X） 20、企业集团内部当期购入的商品在当期全部实现对集团外销售的 情况下，不涉及存货中包含的未实现内部销售利润的抵消问题。 （X） 21、在企业集团母公司将存货出售给子公司的情况下，如果后者将 存货销售出企业集团，则年末编制合并财务报表时不需要编制抵消 分录。（X） 22、企业集团子公司将存货按成本价出售给母公司，后者将其作为 固定资产使用，则年末编制合并财务报表时不需要编制抵消分录。 （X） 23、在编制本年度合并财务报表时，如果以前年度母公司以高于其 账面价值的价格出售给子公司的固定资产，在本年度售出企业集 团，则不应当再对该内部固定资产交易作抵消处理。（X） 24、本期如果不发生内部固定资产交易，则不存在固定资产中包含 的未实现内部销售利润的抵消问题。（X） 25、抵消内部交易的固定资产当期多计提的折旧费，实际上就是抵 消该固定资产当期按内部固定资产交易的未实现利润计提的折旧 费。（√） 26、根据我国的企业会计准则，合并利润表中的合并净利润中，包 括少数股东收益。（√） 27、少数股东增加对子公司的权益性资本投资，在合并现金流量表 中应在“投资活动产生的现金流量”部分报告。（X）
高级财务会计：合并财务报表 习题与答案
一、单选题1、甲企业直接拥有乙企业80%的表决权、直接拥有丙企业10%的表决权；乙企业直接拥有丙企业55%的表决权，则以下说法中不正确的是：（）。
A.丙企业的最终控制方是乙企业B.甲企业应把丙企业纳入合并范围C.甲企业是该集团的最终控制方D.甲企业应将乙企业纳入合并范围正确答案：A2、2017年年初，甲企业以460万元的合并成本购买非同一控制下的乙企业的全部股权，乙企业被并购时可辨认净资产账面价值400万元，公允价值420万元，假设不考虑所得税的影响。
则2017年年末合并资产负债表中商誉的报告价值为：（）。
A.20万B.45万C.60万D.40万正确答案：D3、甲企业拥有乙企业60%的股权。
2017年9月，甲企业将成本8万元的一批库存商品，以10万元的价格出售给乙企业。
年末，该批存货销售了50%，剩余50%尚未销售，假设不考虑所得税的影响。
则甲企业年末编制合并财务报表时，对该笔业务应该编制的抵消分录是：（）。
A.借：营业收入 100000贷：存货 100000B.借：营业收入 100000贷：营业成本 100000C.借：营业收入 100000贷：营业成本 90000存货 10000D.借：营业收入 100000贷：营业成本 80000存货 20000正确答案：C4、在非同一控制下的企业合并中，母公司作为购买方在合并日应当编制的合并报表是：（）。
A.合并所有者权益变动表B.合并资产负债表C.合并利润表D.合并现金流量表正确答案：B5、在编制合并报表工作底稿中，在计算以下项目的“合并数”时，须用工作底稿中相关项目的“合计数”栏的数字加上“抵消分录”栏中的借方数字并减去贷方数字的项目是：（）。
A.未分配利润B.营业收入C.固定资产D.应付账款正确答案：C二、多选题1、在同一控制下的企业合并中，控股合并的母公司在合并日应当编制的合并报表包括：（）。
A.合并资产负债表B.合并所有者权益变动表C.合并现金流量表D.合并利润表正确答案：A、C、D2、在连续编制合并财务报表的情况下，在合并财务报表工作底稿中针对上年业务编制调整分录时，借记“年初未分配利润”的含义可能是：（）。
高级财务会计(合并报表6、7、8章)
固定资产、无形资产、递延资产。 （若冲减至零仍不足以抵销负商誉,
剩余部分 列为 “递延贷项”， 分期摊
方法二：直销接）计入当期损益
<二>权益法：（权益结合法）
所有参与合并企业的资产、负债和所有 者权益都以帐面价值转入合并后的企业。
（主要适用于：以增发新股方式支付，即以股票换股票的合并）
第六章 企业合并会计（一）
——企业合并的财务处理
第一节 企业合并会计概述
一.企业合并及其原因：
<一>概念：P267 <二>企业合并的原因：
主要
为了扩大经营规模，提高经济效益
<三>优点（与内部扩展比）
1.成本低 2.风险小（不增加竞争，甚至清除竞争） 3.速度快 4.影响增大、地位提高
二.企业合并的方式：
前已述
<二>不纳入合并报表的企业范围
名义上控制，实质不能控制 或控制权受到限制
1
具体
2 3
4
P313
四.合并报表的种类：
<一>按其经济内容分类： 1.合并资产负债表 2.合并利润表 3.合并所有者权益表 4.合并现金流量表
<二>按其编制时间分类： 1.控制权取得日合并会计报表
2.控制权取得ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ后合并会计报表
另外：也应计入合并成本的：
1.购买方为进行合并发生的各项直接相关费用
2.合并合同或协议中对可能影响合并成本的事项 作出的约定的，购买日如果估计未来事项很可能 发生并且对合并成本的影响金额能可靠计量的。
合并对价付出的资产、发生或承担的负债
按 计量
高级财务会计,合并财务报表
贷：应收账款 １８０
２、将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销
借：应收账款--坏账准备 ０.4 贷：未分配利润—年初数 0.4
３、将本期对子公司内部应收账款计提的坏账准备抵销
借：应收账款--坏账准备 0.5(180 ５‰-0.4) 贷 ：资产减值损失0.5
3.内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵 销处理
贷：应收账款 (２).将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销 借：应收账款--坏账准备
贷：未分配利润—年初数
2.内部应收账款余额大于上期余额时的抵销处理
(1).将内部应收账款与应付账款相互抵销 借：应付账款
贷：应收账款 (２).将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销 借：应收账款--坏账准备
贷：未分配利润—年初数
2.该固定资产当期多计提折旧的抵销。
借：固定资产--累计折旧 40000
贷：管理费用
40000
第三节 连续编制合并 会计报表的处理
一、 内部应收账款和坏账准备的抵销处理 (一)、初次编制合并报表时的抵销处理 １、内部应收账款抵销 借：应付账款
贷：应收账款 ２、内部应收账款计提坏账准备抵销 借：应收账款--坏账准备
借：应收账款----坏账准备 15
贷：资产减值损失
15
（在合并工作底稿中利润表部分抵销）
3.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方 债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发 行方利息费用相互抵销。
进行抵销处理时， 借：投资收益 贷：财务费用
四、母公司与子公司、子公司相互之间销 售商品或其他方式形成的存货、固定资产 等的抵销。
一、母公司对子公司的长期股权投资与母公 司在子公司所有者权益中所享有的份额应 当相互抵销
合并财务报表概述《高级财务会计》
规定更偏重于经济 实体理论。
2020/11/4
11
四、合并财务报表的合并范围
（一）合并范围的基础
合并范围确定的基础：控制 控制的特点：
1、控制主体是唯一的，能形成决议； 2、控制内容是另一个企业的财务和经营政策； 3、控制是一种权力；
4、控制的目的是为了获取经济利益。
2020/11/4
15
四、合并财务报表的合并范围
（三）不应当纳入合并范围的企业
已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司 母公司不能实际控制的被投资单位
2020/11/4
16
五、合并财务报表编制的前期准备事 项
统一母子公司的报表决算日和会计期间 统一母子公司采用的会计政策
（对子公司个别报表调整）
合并理论之间的差异主要表现在何 处？
2020/11/4
7
三、合并财务报表的合并理论
（一）所有权理论
站在母公司股东 的角度看待母、 子公司之间的拥
有关系
母、子公司之间的关系：拥有与被拥有的关系， 编制合并报表的目的：向母公司股东报告信息。
主张：采用比例合并法编制合并报表。
2020/11/4
8
三、合并财务报表的合并理论
假定A公司在购买日备查簿中，B公司 在2007年1月1日可辨认资产、负债及 或有负债的公允价值的资料见表1。
2020/11/4
32
表1
A公司备查簿
20×7年1月1日
单位：万元
项目 （B公司）
固定资产 ——甲办公楼
资本公积
账面 公允 价值 价值 600 700
1500 1600
账面价 值与公 允价值 差额 100
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4000000
未分配利润
8000000
11/19/2019
1-17
课堂练习-同一控制下的控股合并
【例题6－2】 A公司以一项账面价值为280万元的 固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项 账面价值为320万元的无形资产(原价500万元，累 计摊销180万元)为对价取得同一集团内另一家全资 企业B公司100％的股权。合并日，A公司和B公司 所有者权益构成如下表所示，请问A公司应如何进行 会计处理？
11/19/2019 1-30
(五)合并成本与合并取得的被并方可辨认净资产公允价值差额的处理
合并成本＞所取得的净资产公允价值 确认为商誉 合并成本 < 所取得的净资产公允价值 计入合并当期损益
（营业外收入）
11/19/2019 1-31
二、会计处理程序
（一）非同一控制下控股合并的会计处理
1.个别报表的会计处理-合并日长期股权投资的确认和处理
一、企业合并的动因、定义和方式
3.企业合并的方式
合并方式 吸收合并
购买方 （合并方）
取得对方的资产，并承 担对方的负债
被购买方 （被合并方） 表达式
解散
A＋B＝A
新设合并
由新成立企业接收参与合 参与合并的各方均
并各方的资产、负债
解散
A＋B＝C
控股合并
取得控制权，体现为长期 保持独立，成为子
股权投资
(二)会计处理程序
3.合并费用的处理
相关直接费用 发行债券的费用 发行权益证券的费用
借：管理费用 贷：银行存款等
11/19/2019
当期损益（管理费用） 债券初始计量金额 抵减股票溢价收入
不足部分冲减留存收益
1-13
(二)会计处理程序
4.合并日合并财务报表的编制
（1）编制调整分录 借：资本公积【以合并方资
2.定 义
● 企业合并—是指将两个或者两个以 上单独的企业合并形成一个报告主体 的交易或事项。
理解
判断
是否引起控制权的变化 是否引起报告主体的变化
两家以上企业的经济资源和经营活动置于一个管理机构或集团 控制之下，形成一个经济实体的企业组合方式。
11/19/2019
北方工大yili<高级财务会计>
1-7
（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且 有能力支付剩余款项。
（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有 相应的收益和风险。
11/19/2019 1-28
(三)企业合并成本的确定
包括购买方为进行企业合并支付的现金 或非现金资产、发行或承担的债务、发 行的权益性证券等在购买日的公允价值
合并财务报表的 编制方法和编制 程序
11/19/2019
北方工大 yili <高级财务会计>
1-4
第一节 企业合并概述
主要内容：
一、企业合并的动因、定义和方式 二、同一控制下企业合并的处理 三、非同一控制下企业合并的处理
11/19/2019
北方工大 yili <高级财务会计>
1-5
一、企业合并的动因、定义和方式
负债
2600
股本
3600
资本公积 1000
盈余公积
800
未分配利润 2000
净资产合计 7400
11/19/2019
B公司（单位：万元）
资产
3000
负债
1000
股本
600
资本公积
200
盈余公积
400
未分配利润 800
净资产合计 2000
1-23
【例题6－3解答】 A公司应进行会计处理：
借：资产
30 000 000
高级财务会计
李宜
教学内容
或有事项
第一章
第六章 合并财务报表
所得税
第二章
第五章 资产负债表日后事项
外币折算
11/19/2019
第三章
第四章 会计政策、会计估 计变更和差错更正
北方工大yili<高级财务会计>
1-1
第六章
合并财务报表
11/19/2019
北方工大 yili <高级财务会计>
1-2
本章主要内容
贷：交易性金融资产 投资收益
1-33
二、会计处理程序
3.合并费用的处理
同“同一控制下企业合并”
相关直接费用 发行债券的费用 发行权益证券的费用
当期损益（管理费用）
债券初始计量金额 抵减股票溢价收入 不足部分冲减留存收益
借：管理费用 贷：银行存款等
11/19/2019 1-34
2 800 000
无形资产
3 200 000
资本公积
4 000 000
11/19/2019
1-20
课堂练习-同一控制下的控股合并
【例题6－2解答】
A公司在合并工作底稿中的调整分录为：
借：资本公积
5000000
贷：盈余公积
2500000
未分配利润
2500000
11/19/2019
1-21
课堂练习-同一控制下的吸收合并
公司
A＋B＝A＋B
11/19/2019
北方工大 yili <高级财务会计>
1-8
企业合并会计方法的特点
企 计 方 法 业 合 并 的
会
同一控制下的 企业合并
权益结合法
非同一控制下 的企业合并
购买法
11/19/2019
①作价往往不公允—>主并企业对取得的被
并企业资产、负债按账面价值计量—>不属
于交易，属于资产负债的重新组合。 ② 取得的净资产账面价值与支付合并对价的 账面价值的差额，调整资本公积，资本公积 不足冲减留存利润。
【例题6－3】A公司于2013年3月10日对同一集团 内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合 并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元） 作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构 成如下,请问A公司应如何进行会计处理？
11/19/2019
1-22
A公司（单位：万元）
资产
10000
贷：负债
10 000 000
股本
6 000 000
资本公积
14 000 000
11/19/2019
1-24
三、非同一控制下企业合并的处理
主要内容：
一、非同一控制下企业合并的处理原则 二、会计处理
（一）非同一控制下的控股合并 （二）非同一控制下的吸收合并 （三）相关费用的处理
北方工大yili<高级财务会计>
1.企业合并的动因
外 因 一个国家（或地区）的产业政策、激烈的市场竞争、资本市场
和信用制度的发达程度等等。
内因
谋求管理协同效应 谋求经营协同效应 谋求财务利益 提高财务能力 实现战略重组，开展多元化经营 获得特殊资源 降低代理成本
11/19/2019
北方工大 yili <高级财务会计>
1-6
一、企业合并的动因、定义和方式
10000000
11/19/2019
1-19
课堂练习-同一控制下的控股合并
【例题6－2解答】 A公司在合并日应确认对B公司的 长期股权投资，进行以下账务处理：
借：固定资产清理
2 800 000
累计折旧
1 200 000
贷：固定资产
4 000 000
借：长期股权投资
10 000 000
贷：固定资产清理
11/19/2019 1-29
(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
1、取得的被购买方的各项可辨认资产和负债——作为本企业 的资产、负债进行确认，并按公允价值进行计量
2、取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下—— 应单独予以确认。
3、购买方在企业合并中可能需要代被购买方承担的或有负债 ——在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取 得的负债单独确认。
第一节
企业合并概述
第二节
合并财务报表概述
第六章
合并财务报表
第三节 第四节 第五节
合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表
11/19/2019
第分分标六标题题节一一
合并所有者权益变动表
北方工大 yili <高级财务会计>
1-3
本章重点难点
一
同一控制下与 非同一控制下 企业合并的会 计处理
二
三
合并财务报表中 调整、抵销分录 的编制方法
3．合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付 的对价账面价值之间的差额——不作为资产的处置损益，不影响合并当期 利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。
4．参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表 中的留存收益。
11/19/2019
北方工大yili<高级财务会计>
取得控制 权的途经
1.取得≥50%+1有表决权股份 2.取得＜50%+1有表决权股份，但具有实质控制权
①②③④
11/19/2019
1-27
(二)确定购买日
购买日是指取得对被购买方控制权的日期。
（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
（2）合并事项需国家有关部门审批的，已获得批准。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
借：长期股权投资【合并成本(购买日公允价值)】
应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利或利润】
贷：资产(或借负债)
ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ