首次执行企业会计准则实务操作专题中央企业--2007-11-05

《企业会计准则》专题研讨--中央企业首次执行企业会计准则实务专题--大信会计师事务有限公司韩志娟中央企业首次执行企业会计准则实务专题主要专题：1、首次执行企业会计准则主要规定及要求、2、首次执行日资产负债余额初始化调整、3、帐簿首次执行日及首份年报对比信息调整规则、4、调整事项及案例分析、5、首次执行准则关注的其他事项、6、首次执行日实务相关问题7、执行《企业会计准则》的影响一、首次执行企业会计准则主要规定及要求（一）中央国企主要规定：国资发评价［2007］38号、国资厅发评价［2007］60号。

（二）执行新准则的有关要求：1、技术准备1、研究准则对企业的影响，制定恰当会计政策及核算办法2、制定准则实施方案，做好各项基础工作特别关注：1）户数清理—---确定新准则下合并范围所有下属单位户数全面清理，包括控股子企业、独立核算分支机构、事业单位、金融企业、境外企业和基建项目等全部纳入清理范围。

2）资产清查---核实资产质量，恰当计提各项减值准备全面清理核实资产质量，准确执行新准则奠定基础。

3）制度修订结合新准则及自身实际情况，补充和完善内部控制制度及各项管理制度，提升管理水平。

3、根据国资委相关规定做好备案审核工作1）执行新会计准则的报告（上报07年11月30日）2）决策机构批准执行新会计准则的决议（上报07年11月30日）3）统一修订《会计核算办法》及修订情况说明（上报07年11月30日）4）《中央企业执行新会计准则期初数申报表》及项目说明和中介机构专项审计报告。

（上报08年5月31日）3、会计核算办法的修订统一修订企业内部会计核算办法：行业、上市公司全面贯彻执行新准则的各项规定：不得选择执行和降低标准合理选择会计政策和会计估计：结合企业实际和行业情况不得随意变更会计政策和会计估计：一经确定，不得变更确需变更的需要向国资委报备：年度决算前提供足够证据和充足理由3、主要会计政策的选择（1）关于公允价值基本原则：适度、谨慎、有条件选用基本要求：1）合理确定公允价值计量模式的选用范围；2）科学确定公允价值估值方法；3）建立完善的公允价值计量备查簿；（2）关于金融工具基本原则：体现管理层意图和交易目的基本要求：1、合理划分金融资产和金融负债类别；2、科学确定金融工具后续计量估值方法；3、充分列报和披露金融工具的收益和风险；（3）关于职工薪酬基本原则：全面完整反映人工成本的各类报酬基本要求：1、提供职工的非货币性福利等均需纳入核算范围；2、按规定程序合理计提辞退福利；3、严格控制职工薪酬增长幅度；4、规范企业年金基金管理；（4）关于减值准备基本原则：规范计提基本要求：1、定期开展资产质量核实工作；2、不得出现新的潜亏挂账；3、规范资产减值准备日常管理；4、执行前不得突击转回大额减值准备；（5）关于长期投资基本原则：根据控制与影响确定核算方式基本要求：1、全面开展长期投资清理；2、合理界定四类长期股权投资；3、规范长期股权投资核算；（6）关于合并范围基本原则：以控制为基础确定基本要求：1、集团能够控制的所有经济组织均应纳入合并范围无论企业性质：一般工商企业、境外企业、金融企业、事业单位等；无论企业规模：大企业、小企业；无论产权关系：没有投资关系的企业；无论经营状况：准备近期售出、所有者权益为负；2、集团不能控制的投资单位不应纳入合并范围已宣告清理整顿、已宣告破产联营、合营企业不纳入合并范围个别特殊的需要采用比例合并的合营企业需要单独报备（7）关于合并方法基本原则：以母公司会计政策、会计期间为基础编制基本要求：母公司应当统一子公司的会计政策、会计期间；如果不一致，子公司财务报表应当按照母公司的会计政策、会计期间进行必要调整，或另行编报；事业单位并表问题合并报表期初数调整：☐同一控制下企业合并增加子公司，调整期初数据；☐非同一控制下企业合并增加子公司，不调整期初数据；☐报告期内处置子公司，不调整期初数据；子公司超额亏损的处理；4、首次执行日期初数的审核（1）关于期初数的调整（2）关于期初数的上报期初数申报表具体报送内容包括：✧企业集团应当报送集团合并《中央企业执行新会计准则期初数申报表》及报表重要项目说明、专项审计报告的纸质文件与电子文档，加盖企业公章。

纸质申报表以“万元”为金额单位打印。

✧二级子企业应当报送《中央企业执行新会计准则期初数申报表》及报表重要项目说明、专项审计报告的电子文档。

✧三级子企业（含按规定应报送的三级以下重要子企业）仅报送《中央企业执行新会计准则期初数申报表》的电子文档。

✧2008年执行新准则的企业还应当附报所属上市公司2007年首次执行日专项审计或鉴证报告（3）其他规定2008年拟执行新准则的企业审计内容:中央企业执行新会计准则期初数申报表报表重要项目说明依据－《关于中央企业执行<企业会计准则>有关事项的补充通知》（国资厅发评价〔2007〕60号）难以出具专项审计报告的境外子企业、上市公司：专项鉴证报告二、首次执行日资产负债余额初始化调整（一）基本概念1、首次执行企业会计准则---指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。

明确：首次执行企业会计准则政策变更，执行38号准则首次执行以后发生政策变更，执行28号准则2、首次执行日账簿的首次执行日----2008年1月1日报表首次执行日----在首份年度财务报表中按照新准则列报全部比较信息最早期间的期初。

2007年1月1日3、调整时点账簿的首次执行日调整时点---2007年12月31日（账簿调整）---第一阶段报表首次执行日调整时点----2007年1月1日（对比信息报表调整）---第二阶段4、调整范围及方法涉及38号准则中5-19条事项采用追溯调整法进行调整，除此之外的事项不予调整。

（四）首次执行日会计科目的衔接主要衔接工作：1）制定统一会计核算科目企业结合其业务板块核算特点和行业特点,自行增设、减设会计科目，设置集团公司统一会计核算科目。

2）确定会计报表科目的新旧衔接对照表例如：会计报表科目新旧衔接对照表3）编制新准则下重分类调整分录4）编制新准则需追溯调整事项的调整分录5）对首次执行日资产负债余额进行初始化三、帐簿首次执行日及首份年报对比信息调整规则（一）帐簿首次执行日调整规则规则：在2008年1月1日，企业应对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，作为帐簿首次执行日资产负债表余额。

工作步骤：1、编制新准则下重分类调整分录2、编制新准则需追溯调整事项的调整分录3、对首次执行日2008年1月1日资产负债余额进行初始化（二）首份年度财务报表对比信息调整规则规则：以2008年1月1日新准则调整后资产负债表为基础，分析5-19条对上年同期利润表和可比期初资产负债表的影响，采用追溯调整法并按调整后报表列报。

调整对比信息：2007年1月1日时点+ 2007年度当期事项调整 = 2008年1月1日时点特别关注：应与帐簿首次执行日2008年1月1日一致。

（三）调整事项的衔接衔接：1）对2008年1月1日资产负债表5-19条进行账簿调整，编制该时点资产负债表2）对2007年财务报表进行报表追溯调整，仅调表不调账。

3）调整后净资产相关项目核对，判断其调整正确性。

四、调整事项及案例分析（一）、首次执行日调整事项规定：在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重分类、确认和计量、编制期初资产负债表作为执行企业会计准则的起点。

1、需要重分类的主要项目：1）符合投资性房地产定义、原在固定资产、无形资产中核算的资产，重新分类为投资性房地产2）金融资产（除CAS2规范的长期股权投资外）按照CAS22划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。

股票投资金融资产（金融资产系列准则）短期投资债券投资1、交易性金融资产其他投资2、持有到期投资投资3、可供出售金融资产长期债权投资长期投资其他长期投资长期股权投资CAS2、20（投资系列准则）3）企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，列示为交易性金融负债。

2、需要追溯调整的主要项目除按照准则第5-19条规定进行追溯调整的项目外，其他项目采用未来适用法。

主要事项：（1）涉及采用公允价值计量的资产和负债投资性房地产以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产和金融负债可供出售的金融资产衍生金融工具企业年金运营中投资（2）涉及预计负债的项目资产弃置义务辞退福利义务重组义务（3）长期股权投资/企业合并1）同一控制下合并形成长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资，尚未摊销完毕的长期股权投资差额全部冲销，调整留存收益。

冲减后的长期股权投资账面余额为首次执行日认定成本。

同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全部冲销，调整留存收益。

非同一控制下企业合并，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再摊销。

2）其他按权益法核算的投资其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资差额贷方调整留存收益；存在股权投资差额借方差额应当直接计入长期投资账面余额作为首次执行日认定成本。

（4）其他所得税规定：停止采用应付税款法或原纳税影响会计法，改按新所得税准则规定的资产负债表债务法核算所得税1.原采用应付税款法：按新准则调整资产、负债账面价值，与其计税基础比较，确定应纳税和可抵扣暂时性差异，采用适用税率计算递延所得税负债或资产金额，调整期初留存收益。

2.原采用原纳税影响会计法：根据新所得税准则计算递延所得税负债或资产，冲销原递延税款贷款或借项，两项金额的差额调整期初留存收益。

实务操作：制作并计算：《暂时性差异计算表》（见简表）递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异总额合计×税率递延所得税资产期末余额=应抵扣暂时性差异总额合计×税率分别与期初比较确定递延所得税资产(负债)本期发生额会计处理：1）2008年1月1日所得税期初递延所得税资产或负债确认及追溯调整留存收益；借：递延所得税资产（全部可抵扣暂时性差异*税率）= 期末数贷：递延所得税负债（全部应纳税暂时性差异*税率）= 期末数借（贷）：留存收益（差异）2）2007年1月1日递延所得税资产或负债确认及调整。

借：递延所得税资产（全部可抵扣暂时性差异*税率）= 期初数贷：递延所得税负债（全部应纳税暂时性差异*税率）= 期初数借（贷）：留存收益（差异）借：递延所得税资产（期末数-期初数=本期发生数）贷：递延所得税负债（期末数-期初数=本期发生数）借（贷）：所得税（差异）股份支付1.授予职工的权益结算股份支付按权益工具在授予日的公允价值权益工具在授予日的公允价值不能可靠计量的,按其在首次执行日的公允价值借：期初未分配利润、盈余公积贷：资本公积——其他资本公积2.授予职工的现金结算股份支付按权益工具在等待期内、首次执行日之前各资产负债表日的公允价值计量权益工具在首次执行日之前各资产负债表日公允价值不能可靠计量的，按其在首次执行日的公允价值计量借：期初未分配利润、盈余公积贷：应付职工薪酬——股份支付公允价值可以合理确定的混合金融工具进行分拆（二）调整事项相关案例分析1、涉及公允价值计量的资产和负债例：在首次执行日2008年1月1日，某上市公司拥有一栋（2007年1月1日购置）用于出租房屋，该资产账面原价为2000万元，预计使用年限20年，预计净残值为0，累计折旧100万元；未计提减值准备。