“营改增”后混合销售与兼营行为的异同及涉税问题浅析

专题策划“营改增”后混合销售与兼营行为的异同
及涉税问题浅析
陆筱璐
（广西桂能工程咨询集团有限公司，广西南宁530023）
摘要：当今市场经济高速发展，企业经营极具多元化，混合销售与兼营行为极为相似却又有不同。

本文为加强我们对两种经营模式的识别，分别阐述混合销售与兼营行为的概念、适用的纳税政策、会计处理要求之异同点，从而避免纳税风险。

关键词：混合销售；兼营；“营改增”；纳税筹划
1“营改增”的政策背景
1994年流转税制改革，货物销售全面实行增值税，而服务
业（除加工和修理修配外的劳务）仍旧实行营业税，而此时市场
经济处于蓬勃发展阶段，越来越多的企业开展多种类型经营活
动，在这样的经济和政策背景下，混合销售和兼营行为两个税
收概念孕育而生，其目的就是为划清增值税与营业税“交叉”部
分的界线，以明确企业的经营收入若涉及有两个税种时，国税
该怎么交，地税该怎么交。

2013年5月至2016年5月1日前，部分行业和地区试点“营
改增”，增值税征收范围又部分增添了新内容，财税〔2013〕37号
文附件2出现“混业经营”这个新词，要求企业不同税率的业务
各交各的，若分不清则从高适用税率，不再提“混合”还是“兼
营”。

2016年全国范围内全面推开营业税改增值税试点后，《营
业税改增值税试点实施办法》财税2016年36号文又重拾修正
了混合销售和兼营行为概念，与“营改增”前的政策精神基本趋
于一致。

2混合销售和兼营行为的定义及区别
2.1混合销售行为
混合销售，原是指企业经营活动过程中，一项销售行为既
涉及货物销售又涉及营业税范围的非增值税应税劳务，全面
“营改增”后因销售货物与提供服务适用不同的增值税税率，故
混合销售概念仍旧延续，其定义中”涉及非增值税应税劳务“表
述以”涉及增值税服务“替代。

2.2兼营行为
兼营，原是指纳税人的经营范围既包括销售货物和应税劳
务，又包括提供非应税项目。

全面“营改增”后，兼营修正为企
业销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率
或者征收率的经营行为，表现为企业多种产业并存的经营
模式。

2.3混合销售与兼营行为的异同
混合销售与兼营，两者即有相同又有明显区别：
表1混合销售与兼营的概念区分
对比相同
混合销售
企业的经营范围都涉及有销售货物和提供服务两类经营项
目，适用不同的税率。

兼营
区
别
同一项销售行为：
1、向同一个购买方提供应税
项目；
2、应税收入从同一购买方
实现
非同一项销售行为：
1、向多个购买方提供应税项
目，或虽向同一个购买方提
供，但所提供的应税项目之间
无关联或无从属必然关系；
2、应税收入一般从多个购买
方获得
首先，我们应该注意到，混合销售和兼营的定义里都提及
销售“货物和服务”的行为，而混合销售强调“同时”涉及的情
形。

现行增值税的应税项目涉及三大类，即“货物”、“劳务”和
“服务”，那显然“货物和劳务”、“劳务和服务”、“货物和货物”、
“服务和服务”的销售组合类型都不应当考虑判断为混合销售。

例如，来料加工企业承料加工货物的同时也提供与之相关的货
物设计业务，这种情形就是提供加工劳务和设计服务，并不满
足混合销售的定义。

又如装修公司包设计包施工，是提供两种
服务，应该是兼营行为。

然后，要甄别是不是一项销售行为？怎样才叫作“一项”，
除应税项目和收入均向同一购买方提供和获得外，货物和服务
间会体现附带效应，有些业务甚至不能单独存在。

我们来看一
个案例：
某酒店向顾客A提供住宿服务，每间房价格为350元/天
（其中包含免费赠送的矿泉水2瓶）；当天晚上，顾客A于酒店房
间内消费了一盒标价为8元的饮料。

这项应税行为同时包含有
销售货物和服务的行为，向同一个购买方提供应税项目并取得
应税收入，然而是否就可判断为混合销售呢？我们还需运用前
述定义里的“应税项目之间是否无关联或无从属必然关系”来
加以识别。

其实，此案例里即涉及混合销售又涉及兼营行为：
（1）提供住宿服务350元/天和销售饮料8元之间无从属必
然关系，应判断为开展兼营业务；
（2）酒店提供住宿服务同时免费提供免费赠送矿泉水2瓶
外，可能还会免费供顾客使用洗发液、沐浴露等物品，也涉及了
提供应税服务和销售货物的情形，但因货物全都包含在了住宿
服务当中，构成住宿服务350元/天的组成部分，我们可以判断
为不可分离的同一项销售行为，确认为混合销售行为。

3两种行为下营业税与增值税的税收政策异同
3.1混合销售行为营业税与增值税的税收政策异同
混合销售行为以企业的经营主业类型为判断，以财税
1
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〔2016〕36号文第四十条为依据，适用不同的税率或征收率。

表2“营改增”对混合销售的影响
发生混合销售
行为企业主业类型
从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营
者的
从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户
除以上经营类型外的其他单位和个人
“营改增”前
缴营业
税
×
×
√
缴增值
税
√
√
×
“营改增”后
缴增值税。

全部按销售
货物税率，如17%税率。

缴增值税。

全部按销售
货物税率，如17%税率。

缴增值税。

全部按销售
服务缴纳增值税，如适
用税率6%。

我们该如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零
售为主”呢？有没有具体的认定标准呢？《财政部、国家税务总
局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税字〔1994〕26
号第四条第（一）项）曾规定是指纳税人的年货物销售额与非增
值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非
增值税应税劳务营业额不到50％，即为“以从事货物的生产、批
发或零售为主，并兼营应税劳务”。

但《财政部国家税务总局关
于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财
税〔2009〕17号）已对此解释宣布作废。

现在各地省税务局的判断标准各异，没有统一的标准。

在
税收征管实践中有两个标准：一是按照工商营业执照上的主营
业务范围来判断，如果主营业务范围是销售批发业务，则按照
销售货物缴纳增值税；如果主营业务范围是销售服务范围则按
照销售服务缴纳增值税。

二是参照之前的占年营业额的比重
来判断，如果销售收入额在一年总营业额中所占的比重超过50%则为“从事货物的生产、批发或者零售为主”发生混合业务全部从销售货物税率征增值税，反之全部从销售服务税率征增
值税。

3.2兼营行为营业税与增值税的税收政策异同
以会计上是否将不同征收率或者税率的销售业务分别核
算为判断，以财税〔2016〕36号文第三十九条、第四十一条为依
据，适用不同的税率或征收率。

表3“营改增”对兼营行为的影响
会计核算情况已分别核算未分别核算
“营改增”前
缴营业税
√
由主管税务
机会核定其
应税营业额
缴增值税
√
由主管税务
机会核定其
货物或者应
税劳务的销
售额
“营改增”后
分别适用税率或征收
率；分别享受免税、减
税政策
从高适用税率
4混合销售和兼营行为纳税筹划时应注意的问题
市场经济的作用下企业经营行为总是呈现多种表象，而不
是一成不变的，混合和兼营行为可能常常会交替出现，我们弄
清了两者的定义及相应适用的税收政策后，可以更好地区分与
识别两种行为，提前做好筹划避免纳税争议。

4.1理清企业经营的主业，平衡纳税风险
根据财税〔2016〕36号文件政策，从事货物的生产、批发、零
售或以从事货物的生产、批发、零售为主，也兼营销售服务的纳
税人，若是全部按销售货物税率缴纳增值税肯定较其中部分另
按销售服务缴纳增值税税负要高。

此时，纳税人通常会提前做
好纳税筹划，分项招投标、分项签订合同、分项开具发票、分项
进行会计核算，从现行“放管服”连续落实减税措施的税收改革
态度来看，一般情况下只要纳税人不以减少税负为主要目的合
理商业行为都会得到主管税局的认可。

但其实这并未改变混
合销售的实质。

实践中，很多大中型货物销售企业都会将延伸
服务业另单独成立公司，以完全规避销售货物的过程中又提供
销售服务的行为被从高征税的可能。

4.2准确掌握特殊纳税政策，避免差错纳税
实务中有些经营模式会有特殊适用的纳税政策，如：国家
税务总局公告2017年第11号明确，纳税人销售“自产货物”的
同时又提供建筑安装服务的，以及销售电梯（无论自产或外购）
的同时提供安装服务的都可以作为非混合销售处理。

我们需
及时获悉相关政策才可以避免出现差错纳税，同时也可在双方
合同洽谈过程中获得有利的纳税立场，。

4.3对于混合销售的发票开具仍存在争议
目前，税收法规仅明确了混合销售按什么税率缴纳增值
税，而对于混合销售如何开具发票缺少文字解释进行衔接。

特
别是《关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公
告2017年第45号）推行商品和服务税收分类编码简称后，实务
中合同双方争议较多的是混合销售行为中涉及的货物销售部
分是否可以单独开具发票？
多地的国税12366曾向纳税人答复，依据《中华人民共和国
发票管理办法》第二十二条规定开具发票应当如实开具。

所
以，合同签订、会计核算、开票方式等并不改变对混合销售的实
质判断，混合销售适用财税〔2016〕36号政策文件规定的税率如
实开具发票，也就是说混合销售发票票面上“商品和服务”简称
或品名是可以混搭出现的。

其实，对于购买方来说总是希望最大程度的获得进项税
额，以求获得更多的抵扣税收利益。

所以，在合同双方博弈过
程中，我们应多注意税务筹划点，避免在税务往来中，被对方的
筹划，导致多缴税。

参考文献
［1］王礼红.混合销售行为涉税处理及纳税筹划分析［J］.商业
会计,2017（7）.
［2］李霞.论“营改增”下混合销售业务的财税应对［J］.北方经
贸,2017（4）.
2。