落实税收法定原则的现实路径

落实税收法定原则的现实路径
刘剑文.(2015)
税收法定原则，又称税收法律主义，是民主法治理念在税收领域的具体表现，是现代
国家通行的税法基本原则。

十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的
决定》首次在党的纲领性文件中提出“落实税收法定原则”，四中全会通过的《中共中央
关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》也将“财政税收”作为“加强重点领域立法”的一项任务。

这一原则逐渐从法学界内部的呼吁发展为社会普遍关心的热点，并得到了国
家机关的积极回应。

2015年3月15日，十二届全国人大三次会议通过的新《立法法》，
将8条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税
收征收管理等税收基本制度”，且单列为一项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。

这堪称我国税收法治乃至整个依法治国进程中的里程碑事件。

在“应当落实”渐成共识的
情况下，“如何落实”就成为了我们必须认真思考的重大问题。

目前，学界对于税收法定
已经形成了较为丰富的研究成果，不过，面对我国落实过程中可能遇到的诸多复杂、特殊
的实践问题，仍然很有必要植根现实需要、立足本土资源，综合主要法治国家的建设经验
与我国财税法律体系的演进特点，从理论上探寻落实税收法定原则的中国路径。

一、普遍经验：建基于民主法治的帝王原则
税收问题是现代国家民主法治的起点和渊源。

正如哈耶克所言，宪法本身就是税收民
主革命的产物，并且一经确立，便取得了逻辑上的首位性{1}(P.212)。

因此，要形成对税收
法定原则的准确理解，就有必要追溯其演进的历史脉络，进而深刻揭示民主法治理念与税
收法定原则的深刻内在契合。

(一)与现代国家相伴生的历史源流
作为近代资本主义民主政治的发祥地，税收法定原则也首先兴起于英国。

最初，这产
生于英国“国王靠自己过活”的封建传统下贵族势力与国王的内部权力斗争，其典型成果
体现为1215年的《大宪章》(Magna Carta)。

该文件第12条明确规定：“未获余等王国之公众评议，余等之王国不得征收兵役免除税或协助金”，第14条则具体规定了“公众评议”的参与主体和召集程序。

当然，客观地说，它仅仅针对兵役免除税和协助金两种特定的税收，还不能抽象出普适性的拘束原则，且公众评议会也与近代意义上的议会相去甚远，但
其体现的限制国王征税权的理念确实是历史性的一大进步。

因此，《大宪章》被认为是税
收法定原则的源头，还被英国著名大法官布莱克斯通(Blackstone)誉为“捍卫英国自由的主
要堡垒”{2}(P.77-79)。

17-18世纪，“主权在民”、“天赋人权”思想广泛传播，新兴资产
阶级开始向封建王权发起挑战，其中的一项重要内容就是围绕税收所进行的反复斗争、相
互协商和彼此妥协，税收法定原则也正是在新旧势力的冲突中得到丰富和发展。

历经独裁、复辟的波澜起伏，在光荣革命后的君主立宪制模式下，议会的征税权最终得以确立。

1689
年的《权利法案》第4条规定：“未经议会授权，为王室所需而凭借特权征收钱财，超期
征收或以其他非授权方式征收，均属非法。

”这标志着近代意义上税收法定原则的正式形
成{3}。

随后，“无代表则不纳税”(No taxation without representation)的呼声也在美国、法国等国的资产阶级革命中发出强音，并作为文明成果得到宪法的确定。

例如，1787年《美国宪法》第1条第7款规定：“所有征税议议案应首先由众议院提出；但参议院可以如同对待其他议案一样，提出修正案或对修正案表示赞同。

”第8款规定：“国会拥有下列权力：规定和征收直接税(Taxes)、间接税(Duties)、进口税(Imposts)与货物税(Excises)。

”这是第一次在成文宪法中确定了税收法定原则的地位。

法国大革命胜利后，1789年的《人权宣言》第14条也明确规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，有权自由地加以认可，有权知道赋税的用途、确定的份额、评估的方式以及赋税的收集和延续。

”可以说，近代民主政治制度的形成过程，从一个侧面看，就是税收法定原则的生成、发展与确立的过程。

在很多国家，轰轰烈烈的大革命往往导因于围绕税收的争斗，并最终以议会掌控征税权为产物。

“二战”后，税收法定原则成为世界主要法治国家的通行做法。

绝大部分国家在宪法中直接将其规定为一项原则，如法国1958年宪法第34条规定：“法律均由议会通过。

法律规定下列事项……有关各种税收的征收基数、税率和征收方式……。

”日本1946年宪法第84条规定：“新课租税或变更现行的租税，应当依法律或法律规定的条件进行。

”德国基本法第105条、比利时宪法第170条、墨西哥宪法第31条、意大利宪法第23条等均采取了类似表述。

也有一些国家没有直接从征税权归属的角度规定，而是以公民义务的形式体现，我国就是一例。

[1]
(二)规范征税权为核心的内容要旨
税收法定原则的具体内容和功能是随着社会的发展而不断演化的，它最初产生于议会和国王之间的斗争，后来则主要体现为立法机关与行政机关的分权，并且在不同国家中还有着差异化的形态样式。

但是，从根本上说，其核心要旨都是对征税权的规范和控制。

特别是在现代“税收国家”语境下，它还得以成为国家课税权正当化的伦理基础{4}。

具言之，在法权分析方法下，税权可以被解构成权力和权利两个维度。

在宪法层面，国家拥有的是税收权利，即税收债权，国民拥有的是税收权力，即纳税人税权。

而在法律层面，国家拥有的是征税权力，国民则拥有税收权利，并具体化为各项纳税人权利。

从逻辑上看，在人民主权的基础上，征税权当然属于人民，并被部分委托给国家，由此形成国家征税权利；人民则基于对公共利益的需求而让渡财产所有权，由此形成以税收同意权为核心的纳税人税权{5}。

因此，纳税人税权是课税权的逻辑起点和最终归宿。

税收法定原则的实质，就是通过民主控制和程序规范来限制课税权的行使空间与方式，进而保护纳税人权利，维护人的尊严和主体性。

这也正是法治的意义所在。

从规范征税权出发，我们就容易理解下面这个结论：税收法定原则中的“法”仅限于狭义的法律，即最高立法机关通过法定程序制定的法律文件。

这是因为法律的制定机关同时也是最高民意代表机关，因而能够最好地实现课税权的民主控制。

同时，法律制定过程最为正式、规范、透明，能够以严格的程序规范征税权的运行过程，使之至少具有最低程
度的形式理性。

特别地，在财政联邦制下，按照民主控制的逻辑，地方性税种的立法权就
应当属于地方的民意代表机关，此时的“税收法律主义”实际上演化成“税收条例主义”{6}(P.72)。

围绕“规范征税权”的要求，还可以推演出税收法定原则的基本内涵。

学界对此的认识虽有差异，但大体可以归结为三个方面：一是税收要素法定，即要求纳税人、征税
对象、计税依据、税收优惠等税收基本要素应当由法律规定；二是税收要素确定，即要求
税法的规定必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义；三是征税程序合法，即征税机关必须严
格依据法律规定的实体内容和程序要求征收税款{7}。

在这里，需要特别强调的是，税收法定要求诸个税收基本要素都由法律规定。

在本次《立法法》修订过程中，关于这一问题，就曾出现过重要的转变。

修订草案二审稿中，原
本规定“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”只
能由法律规定，这一表述在三审稿中却被删减，只保留了“税种的开征、停征”的法定。

对此，许多学者和有识之士都坚定地发声，大力主张准确、完整地规定税收法定的要求。

应当看到，税种只是税的名称，不能涵盖纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收减免
等税收要素。

政府可以征收哪些税种，这当然属于税收基本制度，需要法律明确规定。

除
此之外，税收具体要素的设定或变动，不管是提高税率，还是扩大征税范围，或者取消税
收减免，都意味着纳税人的财产牺牲，或者营业自由的受限，对政治、经济和社会都会产
生影响，因此也应该属于税收基本制度，只能由法律规定。

修改前的《立法法》虽然已经
确认税收基本制度只能制定法律，形式上确立了税收法定原则，但实际上一直没有发挥理
想的功效，就是因为没有定义什么是税收基本制度，给政府争取税收立法权“有权而任性”。

令人欣喜的是，最终通过的新《立法法》接纳了学界的建议，将“税率的调整”这一核
心要素纳入法定范围。

从税收法定原则的内容，可以自然地推演出一系列具体要求，例如禁止税法漏洞补充、禁止税法溯及既往、禁止创设过于宽泛的税收行政裁量权等{8}(P.119以下)。

存有争议的一
个问题是，税收法定原则是否导致税法解释中对类推及扩大解释之绝对禁止（作者持否定
态度）？持肯定回答者如北野弘久教授，他指出，如果税法解释中掺杂了法律原意以外的
其他目标，“税法将成为单纯的行政手段，租税法律主义原则将走向崩溃。

”{6}(P.99)不过，现实中千变万化、错综复杂的税收事项决定了税法不可能穷尽各种可能，无法为每一个税
收个例都给出精准的答案，面面俱到的税收要件确定是很难实现的。

因此，适度文义扩张
的税法解释很大程度上是一种现实的必然。

但是，税收法定原则至少要求对这种解释持有
严苛的态度，并配以相应的审查监督机制，以免规范课税权的“笼子”中出现明显的“缺口”。

(三)统领税法体系的首要基本原则
几乎所有的税法学者都不会否认，税收法定原则是税法体系中的基本原则。

所需论及者，乃该原则是否为最高原则？而其关键在于，税收法定原则是否能够统辖另一个基本原则，即税收公平原则？在实定法层面上，这一判断是成立的，税收法定原则确有最高效力，只有法律可为征税依据。

在税法适用中，如法律已有规定，税收公平原则就必须服从于税
收法定原则，仅在条文无法直接涵盖而须进行目的解释时，方有税收公平原则之适用空间；但在宪法及法哲学层面，税收公平和税收法定并无从属关系。

税收法定原则属于形式正义，税收公平原则属于实质正义，分别代表不同层次的理性之考虑。

税收公平为依法课税之伦理基础，税收法定为税收公平之制度基础{4}(P.129)。

二者互为表里、相互配合，分别从形式与实质上构成税收正当性之基础，共为税收法治之两翼。

至于税收法定原则与其他税法原则，也很难认为它们构成主从关系。

举例来说，即使是对于与税收法定有着紧密联系的禁止溯及既往原则，在体系构造上也不完全属于其下位概念，因为除了税收法定推演出法的安定性以外，它还可以从信赖保护等法理中导出。

因此，将税收法定原则视为“最高原则”恐怕是有欠妥当的，因为它并不能成为其他税法原则的上位概念。

但是，考虑到它在税法领域的优先效力，将其冠以“首要原则”之名应当是适当的。

从税收法定原则的适用范围上看，也可得出类似结论。

学理上一般认为，税收法定原则对于税收立法、执法、司法诸过程均有适用空间。

它不仅对于税收法律规范的生成环节具有拘束效力，而且要求税收法律规范的运行也必须符合规定。

但是，它也并非适用于税法的全部领域。

例如，在税务诉讼上就应依照诉讼法基本原则，在涉及税收犯罪与刑罚时则须按照罪刑法定原则，这些事项上都排除税收法定的适用。

近而言之，税收法定原则之所以成为税法的基本原则，并不是因为该原则适用于税法的一切领域，而是因为其适用领域最广，对税法其他原则的作用力超过反作用力，因此才凸显出其无可比拟的重要性。

进一步看，由于其内蕴的民主法治理念及控制和规范征税权的核心要旨，税收法定原则在现代税法中确实占有极端重要的地位。

回顾历史发展的脉络，税收法定不仅仅是一项制度，更是一种理念，因而与社会形态、国家制度紧密相连。

在现代国家发展的过程中，税收法定原则才得以滥觞，而它又反过来推动了民主政治制度的建构，并成为这栋大厦最为关键的一块基石。

从根本上说，这是因为税收法定原则植根于社会契约、人民主权基础上的现代国家思想，其核心就是民主法治理念。

以民主国家论之，人民应当(在代议制下就表现为通过人民代表会议)自己决定想要负担什么税捐，而行政权与司法权则仅限于法律的执行与法律的监督；以法治国家论之，法的安定性同样要求防止行政机关对国民自由财产！肆意干涉，并赋予国民的经济生活以预测可能性{9}(P.40)。

因此，税收法定原则在现代国家中的地位才如此凸显，并与刑法上的罪刑法定原则共同构成对公民财产权、人身权的完整保护框架，也正是在这个意义上，我们才称其为税法上的“帝王原则”。

二、本土问题：推动改革发展的有效突破口
对于我国而言，税收法定原则最初是一个舶来品，是由学者在20世纪80年代引进大陆学界的。

[2]站在本土视角上，我们有必要对税收法定原则在我国的发展过程及现存问题进行梳理，同时澄清目前存在的几种认识误区，进而揭示改革发展与法治建设的大背景下落实税收法定原则的使命所系。

(一)制度规范之拨梳
纵观税收法定原则在我国的发展变迁，大致可以将其分为四个阶段：一是原始阶段(20
世纪50年代至80年代)，此时税收法定原则尚未传入我国，且在计划经济体制下，税收仅
被视为国家管理经济的一种工具，甚至出现了社会主义“非税论”[3]。

在这样的观念下，
税收法定是不可能有生存土壤的。

实践中，1950年政务院颁布的《关于统一全国税政的决定》明确提出，凡有关全国性的税收条例法令，均由政务院统一制定颁布实施。

除了1958
年全国人大常委会制定的《中华人民共和国农业税条例》以外，绝大多数税种都由行政机
关制定相应条例；二是彷徨阶段(20世纪80年代至90年代)，这一时期，税收法定原则虽
然得到学界认可，但却尚未引起社会的足够关注。

相反地，在全国人大及其常委会于1984
年[4]和1985年[5]的两度授权下，国务院取得了广泛的税收立法权，并实际主导了1984年“利改税”和1994年分税制等重大税制改革。

不过，为了适应对外开放的需要，全国人大及其常委会也制定了一系列涉外税法，税收法律体系基本呈现出“对外是法律、对内是条例”的状况；三是探索阶段(20世纪90年代至21世纪初)，随着法治理念的普及，以及税
收法律缺位不利后果的逐渐凸显，税收法定原则也越来越受到关注，并在《立法法》和
《税收征收管理法》等法律中得到体现。

2011年2月，全国人大常委会通过了《车船税法》，标志着税收暂行条例法律化进程的正式启动。

2012年全国“两会”上，赵冬苓等全国人
大代表正式提交《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》，激起了关于
税收法定原则的讨论热潮，也因此被誉为“最有含金量的议案”。

可见，随着我国改革开
放的不断深化、市场经济的日趋成熟和法治建设的稳步推进，税收法定原则不仅仅只是学
理上的共识，而且在现实中也逐步得到了认可。

十八届三中全会《决定》写入“落实税收
法定原则”，更是对此传达出了明确的信号。

不过，税收法定原则目前还没有在我国宪法层面得到完整确立。

《宪法》中与税相关
的条款仅有56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。

”这一规定虽然可能从反向推导出税收法定的意涵，但毕竟不够直接和完整。

从体系上看，该条款位于“公民的
基本权利和义务”一章，结合上下文的条文背景，主要是对纳税义务的确认，很难将其解
释为对税收立法权的配置。

况且，在制定1982年《宪法》时，税收法定原则尚未传入我国，显然其并非立法者原意。

因此，客观地说，第56条本身并没有完整体现税收法定原则的精神和要求。

但是，该条文也有可能通过宪法解释等方式扩张其意涵，从而成为税收法定原
则的宪法依据。

在修宪较为困难的情况下，这或许是一条可行的折中之道。

而在法律层面上，结合《立法法》8条和《税收征收管理法》3条[6]两个规定，可以
认为税收法定原则基本得到了确立。

《立法法》8条规范的是税收立法，而《税收征收管
理法》则在税收执法领域发挥作用，结合二者，方能形成对税收法定原则的完整确立。

不过，现行法也存在一些缺憾，如《税收征管法》第3条将主体仅限于税务机关、没有为地
方税收立法权预留空间等。

当然，指出不足不等于否认其意义。

总体上看，还是应当认为
税收法定原则已经是我国法律上确立的一项原则。

因此，三中全会《决定》才对此表述为“落实”税收法定原则，而非“树立”税收法定原则。

换言之，这也正是在对对税收法定
原则进行重申和强化，关键在于强调将这一原则真正落到实处。

(二)实践偏失之检视
虽然2000年的《立法法》和2001年的《税收征收管理法》对税收法定原则作了规定，但是其并未在实践中得到很好的尊重和执行。

在税收法律实践中，仍然存在着较为明显的法律供给不足、操作性不强、执行不严等现象。

具体来说：
第一，税收法律的供给明显不足。

当前，我国税法体系中仅有4部法律，而有约30部税收行政法规、约50部税收行政规章和超过5500部税收通告，在实践中，发挥最主要作用的是这些税收通告{10}(P.418以下)。

这主要是因为1984年和1985年两次税收授权立法
之下形成的税收立法行政化体制。

在改革开放刚刚起步的特殊历史背景下，授权立法是必要的，也是有益的。

但时至今日，其弊端和缺陷也越来越凸显，如容易导致部门利益制度化，缺少公民的诉求表达和参与机制，因稳定性不足而影响税法权威，不利于培养纳税遵从且提高征纳成本，形成制度惯性进而阻碍税收法治进程；等等。

如2011年由行政机关主导的沪、渝房产税改革试点，不仅在法理上受到合法性的批评，而且实践中也因其“闭门决策”而在合理性方面备受质疑。

第二，税收法律的操作性不强。

由于我国税法大多是抽象宽松的原则性规定，缺乏必要的定义性条款，且常常运用“有必要”、“有理由”等不确定的法律概念，甚至是直接空白授权给国务院或财税主管部门规定，因此很难具体执行。

同时，这也为税法行政解释提供了过大的空间。

税法解释原本是为了正确适用税收法律所作的具体说明，但在实践中，这些“通告”、“批复”或“决定”却取代了被解释对象，成为了实际上直接发挥效力的依据，甚至有时还突破了税法规定的可能文义，相当于变相立法{11}。

例如，在对非营利组织免税收入范围和免税资格认定中，《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税［2009］122号)和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税［2009］123号)规定的基金会能够享受的免税范围比《企业所得税法》及其实施条例的范围要小，这就招致了诸多慈善机构的质疑。

[7]而在法院缺乏对税收专业问题判断能力的客观条件和规范性文件不可诉的制度框架下，这些做法几乎得不到有效的外部控制。

诚然，这种积极的行政解释倾向可能在一定程度上是为了填补税法不完善而带来的实践空洞，但是也应看到，不管是基于授权还是自作主张，不管出于滥权还是形势所迫，越权解释、违法解释都会侵蚀法律的权威，对纳税人的财产权构成威胁{12}。

第三，税收法律的执行状况不佳。

为了服务于招商引资或稽征便利等目的，税法的一些规定在现实中被任意地打折扣、搞变通。

并不罕见的例子是，地方政府突破税法的既有规定，自行设定税收优惠或降低法定税率，以进行“低税竞争”，与其他地区争夺税源。

被称为“共和国第一税案”的金华税案，其实很大程度就滋生于当地政府纵容甚至公然违法的土壤之上。

[8]又如，征收“过头税”现象屡禁不止。

所谓过头税，就是指超过法定标准征税，或预征将来可能的税收。

为了完成上级下达的税收任务，或者在追逐政绩的驱使下，这一明显违反税法的行为却仍然时不时在某些地方、某些领域出现。

进一步看，这也折射出我国税收执法领域长期存在的一种“按指标征税”而非“依法征税”思维。

特别是在“惟GDP”政绩观、政治责任等的压力之下，税法的规定往往就只能停留于纸面，或是
被选择性地执行。

在现代法治中，法律“不仅是行政行为的界限，也是行政行为的发动器”{9}(P.43)。

然而，客观地说，我国的税法在实践中并没有得到作为法律应有的尊重。

指出这一点，并
非意在批评或是破坏，而是为了救赎与重建。

因为只有在理解这种强大的制度惯性的基础上，我们才能找准落实税收法定原则的难点与命门，落实的具体措施也才能真正“接地气”、有实效。

(三)观念误区之澄清
目前，关于税收法定和税收立法，社会上和实践中仍存在一些误读和认识不到位之处，这可能为今后的具体落实乃至整个财税法治建设带来不必要的干扰与阻碍。

总体上看，广义的法律界定、保守的立法策略和改革的惟效率论等三点误读，最需要加以澄清。

广义的法律界定，就是认为“税收法定”的“法”是广义的法律，包括法律、法规、规章等各类法律渊源。

由此推之，落实税收法定原则就是要加快修改现有的法规、规章，或者就是要约束地方不得随意变更中央的各类规定。

这种观点的背后，实质上是工具主义的法律观念和宏观调控的税收观念。

由于将税收完全视为宏观调控的经济事项，进而当然地作为政府职权范围，那么税收法律的重要性也就无从显现。

加之在将法律作为政府管理社会工具的思维下，法律作为公意体现的核心地位就难以彰显，税法也就被模糊化、扩大化，将行政机关制定的各类渊源都囊括其中。

应当看到，制定法律还是行政法规，不仅仅是程序和位阶上的区别，本质上其实是行政主导与立法主导的根本性差异。

而立法主导在税收事项上的重要性，不仅可从民主控制和程序规范等普遍经验导出，而且在中国语境下也更加凸显。

这符合我国宪法尊重和保障纳税人基本权利的精神，体现了财税民主的价值观，也有利于提高税法的权威性，是建设法治国家的客观要求{13}。

进而言之，在现代国家控制和规范征税权的要求下，只有以狭义的法律来规定税收基本要素，才能使税收具有充分的形式正当性。

保守的立法策略，是指全国人大及其常委会在立法实践中形成的经验主义、实用主义导向立法政策，典型的就是“成熟一个制定一个”。

这种经验立法策略，是在20世纪80
年代的改革开放探索中逐渐产生的。

[9]它是“摸着石头过河”智慧在立法上的体现，也是信息、资源不充分条件下立法者规避政治风险的理性选择{14}。

不过，随着法律体系的日渐完善，这种消极、被动的立法策略也显现出一些问题。

在这种思路下，立什么法不是按照法律体系结构或现实生活需要来确定，而是按照立法经验和条件是否成熟来确定。

因此，很容易形成“头痛医头、脚痛医脚”的状态，使得立法短视、滞后，还可能导致立法权的无序与冲突{15}。

进一步看，在依赖政府实践并总结立法经验的机制下，立法权也必然向行政部门倾斜。

诚然，经验立法无论在过去、现在还是未来，都是一种非常重要的立法策略，但是在加快推进法治中国建设的过程中，立法机关确实需要更加积极、主动，寻求“顶层设计”与“经验主义”的平衡，从“成熟一个制定一个”转向“需要一个制定一个”，并妥善处理好立法的前瞻性与阶段性、原则性和可操作性、稳定性和变动性、巩固成果和留有余地之间的关系{16}。

改革的惟效率论，就是认为税收立法虽然很重要，但是耗时较长、缺乏效率，可能拖慢税制改革进程。

在改革初期，以短平快的“红头文件”、行政指令推进改革确实具有相当的合理性，但在全面深化改革的今天，允许试错的限度越来越小，需要解决的问题越来越复杂，亟待处理的矛盾越来越尖锐，这种方式的不协调、不可持续性也日益显现。

[10]十八届四中全会《公报》明确指出：“实现立法和改革决策相衔接，做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要。

”这表明“改革突破法律”的做法将告终结，。