对增值税扩大征税范围问题的思考

对增值税扩大征税范围问题的思考
傅丽萍
董茹萍
摘要：本文在分析现行增值税与营业税平行征收和增值税范围过小所暴露出来的一些问题的基础上，提出应扩大增值税征税范围。

扩大征税范围之后，仍将继续存在重复征税、增值税断口、利用发票逃税和投入成本问题。

关键词：增值税；营业税；征税范围我国自1994年税制改革以来，确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务、无形资产、不动产征收营业税，形成两税并存的格局。

随着经济的发展，新的经济形态不断出现，货物和劳务的界限日趋模糊，增值税和营业税并存、增值税征税范围过小所暴露出的问题日益突出。

2009年开始，我国全面实施增值税转型改革。

在增值税转型之后，更有必要将增值税的实施范围扩展到包括现行服务业在内的大部分行业。

一、增值税与营业税平行征收的弊端（一）损害了公平原则
税收公平原则包括税收横向公平和纵向公平，即税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相同，税负相同，负担能力不等，税负不同。

许多国家都特
别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特点纳税人给
予歧视性对待，也禁止在没有正当理由情况下对特点纳税人给予特别优惠。

但在我国，由于现行的增值税征管方式和增值税与营业税并存的局面，存在对服务业和广大中小企业的税收歧视。

有资料显示，1995年到2004年这10年间，我国规模以上工业企业的增值税税负高于全部工业和商业企业的增值税税负，表现为增值税的累进性。

但到2006年，所有企业的平均增值税税负为12.08%,而规模以上工业企业的增值税税负只有11.07%，中小企业的税负已超过了大企业的税负。

有人测算，从2000年到2006年，我国租赁和商务服务业的营业税税负一直高于缴纳增值税部门的税负，税税率为17%，税率直线上涨。

除上述两点节税方法可
用外，另有节税方法如下：
（1）融资租赁法。

经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

由此可见，经营此项业务不仅经营单位有即征即退政策，而且下游企业也可全额抵扣，双方可取得共赢的效果。

（2）过渡政策法。

A 、营改增纳税人在试点实施前已签订的有形动产租赁合同且尚未执行完毕的，在合同到期日之前可以继续按照原营业税政策规定缴纳营业税。

B 、试点一般纳税人，在试点实施之日前购进或自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择用简易计税方法（征收率为3%）计算缴纳增值税。

运好此两项政策，可明显降低企业税负成本。

三、企业所得税节支税法规定：企业为研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

案例分析：胜技公司委托瑞星公司进行研发新产品设计，双方订立委托开发设计合同。

胜技公司2012年自行在新产品研发中，费用化已支出100万元未成功。

瑞星公司接手开发后，资本化支出400万元（于2012年7月验收合格完毕形成无形资产，摊销年限为10年）。

胜技公司2012年税前利润为500万元，提供以下两个方案如何选择。

A 方案：自行开发提供相应费用清单项，委托合同中要求瑞星公司提供明细费用清单，此两项支出若均符合税务税前加计扣除要求，应纳所得税额为500-50-10=440万元，则应交所得税为110万元。

B 方案：若自行开发无法提供相关备案材料，且合同中没有要求受托方提供费用清单，因此两项加计扣除无法享受，则公司应交所得税后为125万元。

由此可见，A 方案比B 方案节支所得税15万元，故胜技应选择A 方案。

综上所述，财务人员只有充分理解税法各项政策，认真作好纳税筹划，合理选择节税方法，才能为企业降低税负，达到合法节税的目的。

参考文献：
[1]葛长银.节税筹划案例与实操指南.北京：机械工业版社，2010.
（作者单位：浙江省供销社宁波仓储运输公司）
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在2004年以后，实际营业税税负一直高于20%，在2005年，实际税负甚至达到了30%以上。

房地产业的实际营业税税负也高于缴纳增值税部门的税负。

从地区来看，北京从1999年至2004年期间，其营业税税负高于规模以上工业企业的增值税税负。

上海在2004至2006年间，营业税税负就高于规模以上工业企业增值税税负约2个百分点。

税收歧视使服务业和广大中小企业税负过重，抑制了该行业和中小企业的发展。

（二）损害了效率原则
税收效率原则包含两方面，一是指经济效率，二是指行政效率。

前者要求税法的制定要有利于资源的有效配置和经济体制的有效运行，后者要求提高税收行政效率。

产业经济学研究表明，产业结构越向高级演化，国民经济越发展，服务业的增加值比重和就业比重就越大。

但是，由于营业税是对产出总额征税，不能抵扣外购的材料、设备的进项税额，在销售产品和服务时，除了这些已缴的进项税之外还须另交一道营业税，重复征税不可避免。

重复征税既扭曲了服务业企业的行为，也使工业部门不愿从外部购买服务而由其内部提供。

增值税转型之后，工业部门自我提供服务的资本投入所包含的增值税可以抵扣，自我提供服务的实际成本更低，这使生
产性服务业的发展处于更为不利的地位。

我国出口名义上是零税率，由于退税率低于增值税税率，实际上实行的是超低税率。

超低税率意味着出口企业的一部分税款要进入成本，而内销却可全额抵扣，造成内外销企业税负不公。

这种不公的后果，第一是扭曲出口企业行为：不利用国产料件并高报进口料件价格，低报出口产品价格；外销不入账；长期作为小规模纳税人而不申请一般纳税人的认定等等，既不利于资源的有效配置，又增加了税收征管成本，降低了税收行政效率。

第二是不利于我国产品参与国际竞争，丧失出口产品价格竞争优势。

（三）破坏了增值税抵扣链条的完整，产生逃税行为发票扣税本意是希望通过购货方和销货方的一征一扣，相互监督，达到制约作弊作为的目的。

但是，由于增值税抵扣链条的不完整，在其断口处产生了大量的逃税行为，使税款流失。

增值税链条的断裂表现在端口、断口以及抵扣机制在一般纳税人和小规模纳税人之间的断裂。

初级农产品的销售，该环节是进入增值税链条机制的端口环节。

税法规定：农业生产者销售的自产农产品免税，作为购货方的加工企业凭农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价计算抵扣13%的税款。

作为农产品销售者的广大农民、种植养殖大户、农业企业等由于免征增值税，乐得应加工企业要求高开销售发票。

供
销双方由于不可能相互监督，极易产生逃税行为。

增值税抵扣链条的断口主要表现在（1）增值税征收范围小。

当增值税纳税人产品生产出来销售、托运、存储等等时，遇到的却大多是营业税纳税人。

而营业税纳税人却不能开增值税专用发票，增值税抵扣链条在此断开，开成断口。

（2）增值税的免税。

我国税法规定，销售免税货物，不得开具专用发票，且进项也不可抵。

增值税征税范围越小，免税条件越多，断口也就越多，逃税相对也就更容易。

我国考虑到实际国情和为了降低征管成本，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。

一般纳税人分别核算进项和销项，实行增值税抵扣制度。

小规模纳税人按简易办法征收，按销售额全额征税，不抵扣进项。

从1994年起我国实行增值税改革起至现在，这些断口、断裂处都可以并且已经产生了大量的逃税行为，导致税款流失。

二、扩大增值税征税范围应解决的几个问题（一）扩大增值税征税范围顺序
本人认为，增值税扩大征税范围宜采取谨慎态度，循序渐进的方式为好。

第一：将与制造业生产、流通联系比较紧密的交通运输业、仓储保管业、物流业先行并入增值税征收范围。

第二：择机将建筑业、销售不动产、转让无形资产并入增值税征收范围。

第三：再将邮电通售业、金融保险业、文化体育业、部分服务业和高档娱乐业并入增值税征收范围。

第四：设立增值税征税范围禁区。

比如服务业中的旅游业、饮食业、低档娱乐业，这些行业直接面向消费者，与生产、流通关联度不是很大。

如果将其纳入征税范围，将可能发生高昂的征税成本或严重的逃税行为。

（二）税率的确定
扩围后确立税率的总体原则应是不增加甚至稍微降低服务业的实际税负。

可以考虑（1）不额外增设一档低税率，仍旧维持目前的三档税率。

然而，为了达到服务业税负不增或下降的局面，必须与适当的免税条件相结合。

而免税会产生增值税新的断口，因此，免税条件也不宜太多。

或（2）增设一档低税率。

然而，增设一档税率，有违简税制原则。

增值税税收中性要求税率档数越少越好。

另外，对于同一税率，将导致当前高营业税率行业享受了过多的改革好处，使得不同服务行业苦乐不均。

因此，可以考虑提高这些行业的消费税税率。

（三）一般纳税人标准的确定
现行工业企业划分一般纳税人采用年销售额为标准，并结合财务核算制度综合考虑。

商贸企业划分时也
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采用年销售额为标准，并结合固定经营场所、注册资金、人员规模、购销渠道、管理与核算体系综合考虑。

增值税扩大征税范围以后划分一般纳税人的标准是否也采用年销售额为标准呢？比如建筑业，其营业额包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。

比如安装工程作业，安装设备价值作为安装工程产值的，营业额也包括设备的价款。

则这样的话，以销售额作为划分标准对于建安企业来说没有多少意义。

是否应综合考虑其他条件呢？比如资质等。

（四）征管问题
增值税扩围之后，一个非常棘手的问题便是征管问题。

比如建筑行为多是跨境的临时性行为，则一般纳税人由谁认定？专用发票由谁发售？谁开具？谁管理？这些问题如果未处理好，极易造成地方政府之间的矛盾。

（五）如何协调中央和地方的利益，如何协调地方政府之间的矛盾问题
1994年分税制改革，确立了增值税由中央和地方分享，营业税为地方税的体制。

在增值税扩围之后，营业税将逐步被增值税所取代，打破了现有的中央和地方的利益格局。

如何保证地方原有的利益，将成为此次改革能否取得地方政府支持的关键。

增值税扩围是否应“一刀切”；在改革中如何照顾“资源诅咒”省份的特殊情况
与利益；是否应新增税种；政府间转移支付制度又如何
配套等等。

这些都是要认真考虑的问题。

营业税由于不存在抵扣问题，因此，跨境生产性服务贸易不会造成地方政府之间的矛盾。

但是，营业税改征增值税之后，由于增值税的抵扣导致地方政府之间的矛盾应如何协调？对劳务改征增值税，劳务定价本身不易核查，而增值税则可进销相抵，使得上下游对劳务的定价更有操纵的动机，货物与劳务税领域的“转让定价”将愈演愈烈。

同时，地方政府通过对企业给予一定比例的“税收返还”（可以是各种名目）等优惠方式，引导企业以“转让定价”手段加大劳务部分的增值税税基，从而侵蚀物耗部分增值税税基。

对于国家整体而言，税收总量没有变化，但是，却使地方政府之间的税收此增彼减，影响地方政府的税收收入。

这将加剧地方保护主义倾向，阻碍全国统一市场的形成。

三、增值税扩围之后仍将继续存在的几个问题（一）重复征税问题仍将在一定范围内存在虽然理论上，所有服务业都会产生增值额，都可以征收增值税，但是，在实际操作中，考虑到征管效率和征收成本，是不可能对所有服务业都征增值税的。

当增值税征税范围没有扩大到所有服务业，则在增值税征税范围之外的服务业仍将交纳营业税。

所有营业税纳税人，其购进的材料、设备等的进项不能抵扣，进入成本。

同
时，其营业额全额将按营业税再次征税，因此，重复征税
问题对营业税纳税主体仍将存在。

如果沿袭现有的管理模式，增值税扩围之后仍区分一般纳税人和小规模纳税人进行管理，并且对小规模纳税人仍采用简易征收办法不抵扣进项，也不予退税，则对小规模纳税人的重复征税问题不会发生改变。

（二）增值税断口也将继续存在
前文已述及增值税断口产生的四大原因：端口、与营业税平行征收产生的断口、增值税免税产生的断口、抵扣机制在一般纳税人与小规模纳税人处断裂。

由于增值税不可能扩及所有服务业，因此，未扩及的服务业将继续征收营业税，则该断口也会继续存在。

增值税扩围之后，与营业税平行征收产生的断口会逐渐减少。

但是，为降低或保持现行营业税纳税人的实际税负，须配以一定的优惠政策。

如果优惠政策为免征增值税的话，则会因免税产生新的断口。

初级农产品的销售产生的端口问题，以及增值税向前扩及采掘业，则自然资源的利用产生的外接端口问题，在没有很好地解决之前，也将继续存在。

抵扣机制在小规模纳税人断裂。

为了弥补这种断裂造成的影响，税法采用税务机关代开发票方式人为将断开的链条接起，但是产生了大量问题。

如果对小规模纳税人继续采用现行办法征税，这种人为接起链条手段产生的问题不会自动消失。

（三）利用发票逃税问题可能将变得更为隐弊、严重自从我国采用发票扣税法之后，利用发票逃税问题从未中止过。

以前利用“四小票”（农副产品收购发票、废旧物资收购发票、货运发票、海关代征增值税专用缴款书）逃税。

现在，废旧物资收购发票已不能抵扣进项，利用它逃税已无可能。

货运发票、海关代征增值税专用缴款书实行交叉比对之后才能抵扣，使利用这两种小票逃税现象大为降低。

但是，还剩一小票可以逃税。

如果增值税扩及采掘业，则这样的小票就多了。

还有专门制售假发票、注册虚假企业虚开发票等等。

这些问题将变得更为隐弊更为严重。

（四）投入成本问题
增值税扩围之后，国家需要新增多产税控装置，要投入多少征管成本，已有人员如何分流，政府需要在投入成本与经济增长之间作出权衡。

参考文献：
[1]平新乔，张海洋，梁爽等.增值税与营业税的税负.财政与金融，2010（3）：6-12.
[2]夏相如，金其森.刍议增值税、营业税两税合一.经济师，2010（5）：208.
（作者单位：广州科技职业技术学院）
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