公司合并财务报表

（二）合并抵销的处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本——年初——本年资本公积——年初——本年盈余公积——年初——本年未分配利润——年末（子公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末【例题4·计算分析题】沿用〖例题3·计算分析题〗资料。

要求：（1）编制2010年与投资有关的抵销分录。

（2）编制2011年与投资有关的抵销分录。

【答案】（1）借：股本——年初 2 000——本年 0资本公积——年初 1 500——本年 100盈余公积——年初 0——本年 100未分配利润——年末 300（1 000-100-600）贷：长期股权投资 3 200（2 800+800-480+80）少数股东权益 800[(2 000+0+1 500+100+0+100+300)×20%] 借：投资收益 800少数股东损益 200(1 000×20%)未分配利润——年初 0贷：提取盈余公积 100对所有者(或股东)的分配 600未分配利润——年末 300 （2）借：股本——年初 2 000——本年 0资本公积——年初 1 600——本年 0盈余公积——年初 100——本年 120未分配利润——年末 1 380（300+1 200-120）贷：长期股权投资 4 160（2 800+800-480+80+960）少数股东权益1 040 [(2 000+0+1 600+0+100+120+1 380)×20%] 借：投资收益 960少数股东损益 240 (1 200×20%)未分配利润——年初 300贷：提取盈余公积 120对所有者(或股东)的分配 0未分配利润——年末 1 380 【教材例25-2】接【教材例25-1】。

甲公司于20X2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。

甲公司和A公司20X2年度个别财务报表如教材P481表25-4、教材P482表25-5和教材P483表25-6所示。

A公司20X2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积1 200万元，未分配利润为2 800万元；20X2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积8 000万元，盈余公积3 200万元，未分配利润6 800万元。

A公司20X2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。

本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。

甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20X2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益为3 600万元。

将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的相关的调整分录如下：借：长期股权投资——A公司 8 400 ①贷：投资收益 8 400借：投资收益 3 600 ②贷：长期股权投资——A公司 3 600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600+8 400-3 600）。

甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。

接【教材例25-2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。

长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：借：股本 20 000 ③资本公积 8 000盈余公积 3 200未分配利润 6 800贷：长期股权投资 30 400少数股东权益 7 600甲公司进行上述抵消处理时，其抵消分录如下：借：投资收益 8 400 ④少数股东权益 2 100未分配利润（年初） 2 800贷：提取盈余公积 2 000向股东分配利润 4 500未分配利润 6 800另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。

甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元。

这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：借：应付股利 3 600 ⑤贷：应收股利 3 600根据上述调整分录①和②和抵消分录③至⑤，编制合并工作底稿如教材P486表25-7所示。

第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益【教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。

甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如教材P493表25-11所示。

甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。

甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。

在本例中，有关计算如下：甲公司合并成本=29 500（万元）甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36 000×70%=25 200（万元）合并商誉=29 500-25 200=4 300（万元）甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：借：长期股权投资——A公司 29 500 ①贷：股本 10 000资本公积 19 500甲公司购买A公司股权所形成的商誉，在甲公司个别财务报表中表示对A公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，通过将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵消，其抵消差额在合并资产负债表中则表现为合并商誉。

编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。

在合并工作底稿中调整分录如下：借：存货 1 100 ②固定资产 3 000贷：应收账款 100资本公积 4 000接【教材例25-3】：经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，其股东权益总额为36 000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25 200万元（36 000×70%）。

甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，超过其25 200万元的金额4 300万元则为合并商誉。

少数股权投资权益则为10 800万元（36 000×30%）。

因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：借：股本 20 000 ③资本公积 12 000盈余公积 1 200未分配利润 2 800商誉 4 300贷：长期股权投资——A公司 29 500少数股东权益 10 800二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：1.投资当年借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年多提折旧）贷：固定资产——累计折旧2.连续编制合并财务报表借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积——年初借：未分配利润——年初（年初累计多提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：管理费用（当年多提折旧）贷：固定资产——累计折旧【例题5·计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。

2010年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。

购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。

假定A办公楼用于S公司的总部管理。

其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。

要求：（1）在合并财务报表中编制2010年12月31日对S公司个别报表的调整分录。

（2）在合并财务报表中编制2011年12月31日对S公司个别报表的调整分录。

【答案】（1）借：固定资产 100贷：资本公积 100借：管理费用 5（100÷20）贷：固定资产——累计折旧 5（2）借：固定资产 100贷：资本公积 100借：未分配利润——年初 5贷：固定资产——累计折旧 5借：管理费用 5（100÷20）贷：固定资产——累计折旧 5（二）长期股权投资由成本法调整为权益法长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。

（三）抵销分录1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本——年初——本年资本公积——年初——本年盈余公积——年初——本年未分配利润——年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末本讲小结：1.同一控制下，连续编制报表时，由成本法调整为权益法时关于长期股权投资的处理；2.非同一控制下企业合并中对子公司个别报表的调整和抵消的处理；3.非同一控制下连续编制合并报表时，相关项目的处理。