合并会计报表研究

合并会计报表研究
作者：倪小强
来源：《中国集体经济》2013年第01期
摘要：随着企业集团化进程的不断加大，各从属企业与集团之间的财务会计信息需要通过会计报表的合并来实现对整个集团的经营状况的直观显示，为此，财务部门作为会计报表合并工作的主要承担者，需要从企业集团财务管理实际出发，按照相应的管理要求进行合并，从而最大化的反映企业的财务状况和现金流量情况。

关键词：企业；集团化；财务；合并报表；问题；策略
集团化企业的运转，对促进企业集团在市场竞争中的地位和作用带来积极作用的同时，也给集团的财务工作带来一定的难度。

越来越多的企业集团需要从各个子公司或从属企业的会计报表中进行有效的合并，以实现对整个集团财务经营状况和现金流量情况的有效反映。

为此，加强对合并会计报表工作的研究，从企业集团的生产发展和财务实际出发，制定有效的措施和方法来推动企业集团的财务会计报表的有效合并就显得尤为重要。

一、认识合并会计报表的概念及作用
由于企业集团化的发展，为企业集团的财务管理带来一定的负担，简单的财务统计已无法实现对企业集团的经济运行状况进行有效的反映，为此，通过对各子公司的财务经济状况进行有效的合并，使其能够实现对整个企业集团的资产负债表、利润表、以及现金流量表的直观显示。

合并会计报表的出现，为企业集团的所有者提供了全面的有效的财务信息指标。

合并会计报表在企业集团财务管理中的引用，为企业集团的管理者提供了有效的掌握各从属企业的财务经营信息和报表信息的途径，对于提高整个集团公司的经营效率，做出合理的经营决策提供了有力的参考依据，同时，合并会计报表也为各公司在整个企业集团的权益进行了明细的划分，使其能够综合反映企业集团的盈利能力、偿债能力等信息。

二、基于合并会计报表的理论依据
（一）关于实体型理论的阐述
基于实体型的合并会计报表是建立在母公司与子公司控制与被控制的关系上的，而不是仅仅对所拥有的资产进行控制，对母子公司在对企业的经营及财务状况做出相应决策时，所需要合并的会计报表反映的是所有股东权益的报表体系，在实际的企业财务报表合并时，其合并的范围及指标要以企业集团的能否控制为依据。

（二）基于母公司的合并依据
基于母公司的会计报表的合并则体现的是母公司的股东需求，从而反映了母公司作为债权人所需要控制的资源，在编制的合并资产负债表中，显示的是母公司股东的权益，而排除了相应子公司的一些股东权益，其合并的净利润表也是对母公司权益的体现。

（三）基于所有权理论下的合并依据
以所有权为基础的母子公司之间的关系是拥有与被拥有，所以在编制合并会计报表时，主要是为了满足母公司股东权益的需求，相应的一些子公司的少数股东将被排除在外。

在所有权理论下编制的合并会计报表中，企业集团所合并的资产负债及当期损益表，都是按照股权比例的要求进行合并，对其非全资子公司的会计报表的合并，需要通过比例法来进行合并，即依据持股比例来确定。

三、合并会计报表的一般流程
（一）合并前期的准备工作
编制合并会计报表由于涉及到多家企业及其财务和经营状况，因此，必须在编制合并报表前准备相应的财务数据资料。

一是要对会计报表的决算日程和会计期间进行统一划定，各子公司必须通过相同会计期间的财务报表才能纳入整个公司的合并会计报表中。

二是要对各母子公司的会计政策进行统一，即采用统一格式的对会计信息进行报送的报表，唯有此才能实现对各项财务数据的累计。

三是要对母子公司由最初的投资比例法调整为权益比例法，即对总公司合并报表进行抵消前，需要对子公司的投资比例转成权益比例。

四是对子公司以外币形式表示的会计报表需要折算成统一的、所在国或地区所需要的货币作为记账本位币，即按照母公司的记账本位币折算子公司的会计报表，以实现统一。

（二）编制统一的合并会计报表底稿
建立统一的工作底稿有助于资产负债表和利润表的相互平衡，通常在编制时按照先编制资产负债表，后编制利润表的形式依次编制，对于多个子公司，需要将各子公司的会计报表单列出来，以便于对各财务项目进行抵消。

（三）调整分录和抵消相应分录
由于在企业集团内部存在财务信息相互抵消的情况，为此，在编制合并会计报表工作底稿时，要对相应的分录进行调整，以便于在其企业集团内部发生交易时进行相互抵消。

在当前的抵消项目中主要有权益性资本项目与子公司所有者的权益项目，内部存货项目，固定资产项目，内部债权债务项目，递延所得税项目等，通过对这些项目进行相互抵消处理，以实现对合并会计报表对企业集团财务信息状况的真实反映。

（四）对各类财务报表项目进行合并计算
在对合并财务报表进行分类分项计算时，需要从以下几个方面着手。

比如对于资产类项目、成本类项目和利润类项目，在合并时需要根据相应金额加上抵消分录中的借方额，减去抵消分录中的贷方额；在合并负债项目，收入类项目时，需要各项目额减去抵消分录中的借方额，再加上抵消分录中的贷方额；在对于调整合并底稿中的分录和抵消分录项目时，需要根据财务报表项目而不是会计科目来定。

（五）填列相应会计项目完善合并报表
结合合并工作底稿中的各会计项目，通过计算来实现对资产、负债、以及所有者权益、现金流量等会计报表的合并，填列相应项目完成合并财务会计报表工作。

四、在编制合并会计报表过程中存在的问题
在企业集团编制合并会计报表过程中，还存在一些问题需要加以注意，主要表现在以下几个方面。

（一）在合并会计报表时还存在一定的局限性
在企业集团进行会计报表合并时，总的合并会计报表中虽然反映了企业集团的经营状况等财务信息，但对于企业所在行业及地区性的差异等问题却掩盖了，特别是有些企业集团涉及到多个行业，其经营范围和业务性质都是不同的，而合并会计报表所反映的会计信息不能够直接清晰的一一展示，所以，在合并会计报表中，有些数据难以理解，也就是说合并会计报表还存在一定的误导性。

（二）在编制合并会计报表过程中还存在一定的问题
1.企业间的内部交易中对利润无法进行有效的确认
根据我国合并会计报表的编制要求，对于企业内部发生的交易其利润不予计算，然而在实际的合并报表中，如果子公司作为母公司的非全资子公司，其在内部交易的过程中，就会对部分少数股东的权益进行抵消掉，而无法实现对少数股东利益的有效确认。

2.对于子公司内部盈余的抵消和冲回
对于母公司与子公司之间的权益性资本投资进行相互抵消时，需要对抵消的子公司的盈余公积金进行冲回，而在合并会计报表过程中，我国的公司法却将盈余公积金作为企业的净利润来计提，为此，从理论上讲，合并会计报表所反映的提取额主要是母公司的自身利润，而不是子公司的利润情况。

3.简单权益法缺乏对企业集团的横向平衡关系的影响
在国际上的合并会计报表编制中通常采用的是复杂权益法，而我国采取的却是简单权益法。

在复杂权益法下，合并会计报表时，不仅需要先对母公司的投资收益进行单独的计提，还需要从子公司的利润中减去子公司所取得的投资净资产账面差额，对于母公司转移的固定资产等项目未实现利润时，需要进行调整，因此，复杂权益法下的合并会计报表不仅存在企业间的横向平衡关系，还存在纵向平衡关系。

母公司在合并利润时，母公司所有者权益的数量与合并后的所有者的权益数量一致，而我国采用的简单权益法下的合并会计报表编制方法，由于只对企业间的纵向平衡关系进行了反映，而无法实现对横向平衡关系的有效反映。

为此，在进行合并会计报表编制工作时，从企业集团的实际需要出发，对其反映的会计信息进行相应的调整，以促进合并会计报表的有效性和准确性。

五、以某企业集团为例来分析合并会计报表的财务状况
随着国际间企业间的合并重组热潮的推动，越来越多的企业集团已成长为跨国型的集团化企业，现以某A企业集团为例，其作为国有独资企业，随着在海内外的资产重组，已发展成拥有207子公司，有员工10万余人，分别从事科研、生产、建设、对外贸易、及进出口等业务。

我们从其合并会计报表表1中，来分析其财务状况等信息。

从表1可知，对于上市公司母、子公司的主营业务一致性进行合并，从其比例分布来讲是比较均匀的，但在接近50%处则表示相对集中。

比如，当比例值处于（25%，50%）和（50%，75%）时，表明上市公司的三年总数分别为48家和36家。

而当比例值超过50%
（36+19+38）或不超过50%（26+18+48）时，上市公司三年总数分别为93家和92家，两者基本相等。

由此可以看出，在上市公司中，对于母、子公司在其主营业务的一致性的对比中，比例值并不高。

而对于大多数上市公司来说，其经营范围及内容都比较多，为此，在今天的市场竞争激烈的社会经济发展大潮中，对于不同行业间、不同经济环境下的投资者来说，要想获取有价值的上市公司的财务经营信息，必须借助于合并会计报表中的数据加以分析，并从其经营的行业特色、地域经济情况等信息进行全面的预判和评估。

通过进行编制合并会计报表，可以得到企业集团的整体的经营发展状况和财务信息，由于在编制报表的过程中，对其局限性的影响，使得财务分析的数据不能够完全揭示该集团公司的实际经营状况，主要有以下几个问题。

一是对其集团的总营业收入与财务上统计出的数据差额比较大，其主要原因是内部企业之间的关联交易所致，使其会计报表中的收入与成本等项目出现抵消；二是对合并会计报表所反映的企业流动资金和偿债能力进行分析，其数据结果难以与实际的企业的经营状况相一致，比如对应收账款的周转次数进行分析，周转次数越高，其收账速度也越快，对资金的流动性也越大，相应的偿债能力也就越强。

同时，对于库存周转率来说，周转速度越快，说明对资产的利用率也越大，相应的对资金的占有水平就会较低。

六、对合并会计报表编制的建议
（一）加强对合并会计报表适用性的认识
合理分析企业集团的经营管理状况，从其自身出发选择合适的合并会计报表范围和策略，比如在《股份有限公司会计制度》中，母公司通常采用权益法来制表，而母公司与企业集团由于是两个独立的会计主体，在对合并会计报表中的底稿摊销时，并不计入母、子公司，所以不存在重复性问题。

为此，必须按照相关规定来确保对企业财务状况信息的全面、真实反映。

（二）提高企业会计人员的专业素质
会计人员的专业素质水平对企业集团财务会计信息的准确性具有重要的影响，为此，加强对会计人员的专业能力的培训，使得会计人员能够从专业的角度跟上发展变化的速度，同时，加强对会计人员的职业道德教育，通过相应的岗位职责培训，使其能够树立对工作的责任心，并促进自身积极主动的为企业的财务工作尽职尽责。

（三）对合并会计报表的指标体系进行分类
对于大型企业集团，在制定合并会计报表过程中，要根据企业的发展需要灵活制定相应的会计指标体系，以满足科学、实用、合理的对企业财务信息的汇总，适应企业集团发展的需要。

同时，对于反映企业集团财务状况的相应指标要予以披露，而有些企业集团则疏于此，对于投资者来说，更希望从其合并会计报表中来分析出其多元化经营中的利润率，也需要政府给予相应的规定，以真正保护到投资者的权益。

（四）合并报表的同一控制和非同一控制的会计处理需加强
1.同一控制下的企业账表合并处理方法
在同一控制下的企业合并时，对合并报表的计量通常采用账面价值来计算，在我国当前的企业合并过程中，由于合并方与被合并方并不是完全自愿的来参与交易，也没有通过讨价还价的方式，因此对公允价值的体现不够。

为此，基于账面价值来实施会计合并报表，能够有效的避免利润上的操纵问题。

在同一控制下进行会计处理的方法是权益法，其实施步骤如下。

首先是对合并成本的计算和确认，按照合并日对合并方取得的资产和负债进行账目价值计量，比如当合并方的取得的净资产账目价值与支付的账面价值产生的差额需要调整为资本公积，当资本公积不够冲减时，需要调整为盈余公积与未分配利润。

其次是对合并费用的计算，在处理合并报表过程中，对发生的各项费用进行统计，比如相关的审计费、评估费用等，对支出费用要计入当期损益，而对于发行债券等的手续费，应当计入发行债券的初始值里，而对于发行的权益性证券的手续费，则应该冲抵权益性证券的溢价收入，如果不足冲减的，则计入留存收益。

最后是实现对合并报表的编制工作，比如对合并资产负债表的编制时，要对母公司与子公司的资产和负债，按照账目价值来计量，对于合并利润表时，要对合并期内的所有的收支和利润进行计量，对于合并前的净利润应该单列出来。

对于现金流量表的合并，应该对各子公司在合并期内的所有现金进行计量。

2.非同一控制下的企业账表合并处理方法
由于非同一控制下的企业在账表合并时，大多数企业都是出于自愿的原则，在交易过程中都会从自身的利益来讨价还价，也就是说其公允价值受到双方的认可，因此，在进行会计账表合并工作时，通常采用以公允价值为基础的合计计量。

在非同一控制下企业进行账表合并时采用的是购买法，其步骤方法如下。

首先是对合并成本的确定，以购买形式来实施的企业合并中的成本主要是合并方所支付的所有资产、负债，以及公允价值计量，在实际计算过程中，根据不同的交易方式来区别对待，对于一次性完成的企业合并，其成本主要是从购买日开始所承担的所有的资产、发生的负债，以及相应的权益性证券的公允价值，而对于分步实施的企业合并，合并成本在计量时是按照购买方对已经购得的股本在交易日时的公允价值，以及支付的其他对价的公允价值之和，而对于可能的未来事项有提前约定的，如果对合并成本的影响能够用来计量的，也应该计入合并成本中。

其次是对合并差额的处理，在对合并差额进行计算时，需要针对不同的情况来定，对于在购买方已经持有的被购买方的资产或投资时，当企业合并时，其产生的公允价值与账面价值之间的差额，以及因企业合并而放弃的各类公允价值与账面价值之间的差额，要计入当期的损益里，而在企业合并时，对购买方合并成本大于被购买方的可辨认净资产的差额部分，将确认为企业商誉，而对于购买方的合并成本小于被购买方可辨认的净资产的公允价值的差额，则应该进行相应的资产、负债等复核工作，如果复核后仍然小于被购买方的净资产份额，则计入当期损益。

再次是对合并费用的处理，则主要是对各类企业合并中发生的直接费用，以及权益性证券的溢价收入等进行冲减留存收益。

最后是合并报表的编制，通过对子母公司的关系，来进行从购买日起的资产负债表、现金流量表的列示，对其中的合并成本之间的差额要分类对待，如商誉或当期损益都要列示清楚。

（五）非上市公司购买上市公司股权实现间接的会计处理
1.非上市公司购买上市公司的股权，未形成反向购买时，在会计报表合并时要遵守《企业会计准则第20号--企业合并》的规定执行，交易发生时，上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，上市公司在编制合并产物报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。

交易发生时，上市公司保留的资产负债构成业务的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉或计入当期损益。

2.对于非上市公司取得了上市公司的控制权，并构成反向购买的，要区别对待，一是对于交易发生时，上市公司无资产负债或仅有现金等不够成资产或负债的，按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）的规定执行；而对于上市公司的资产或负债构成业务时，要按照《企业会计准则第20号――企业合并》来执行。

参考文献：
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（作者单位：山西普华燃气有限公司）。