制度类型、会计信息成本与会计诚信均衡

论制度安排与会计诚信均衡①刘建秋（湖南商学院会计学院，湖南长沙，410205）摘要：本文把规范会计信息生产的制度安排分为规范性制度和惩罚性制度两种类型，通过建立会计信息生产与成本决定模型，论证了两种制度对会计诚信决定的具体作用机理及相互影响关系，为我国相关制度制订提供了可资的借鉴。

关键词：制度类型，会计信息成本，会计诚信均衡一、制度安排与会计信息成本决定既定的制度结构规定了人们的行为规则和对违规行为的惩罚，从而决定相应的社会经济秩序和人们的经济行为预期。

制度对市场经济主体行为的决定机制，是通过对行为主体行动范围的事前规定和事后惩罚得以实现的，即康芒斯所说的“禁例”和“对个人有益”。

这一过程始终贯穿着对行为主体经济利益的影响。

根据一般经济理论对人的假定原则，行为个体都是理性的经济人，那么，他们的行为准则——或者他们决定采取或不采取某项行为的主要考虑——就是经济上是否有效。

因此，制度对人行为的影响，最终都以经济利益的方式来得到体现。

根据制度对人们行为影响方式的不同，可以将制度分为两类：规范性制度和惩罚性制度。

规范性制度规定人们的可行活动范围（或者从其反面，禁例的方式做出规定),哪些行为是制度没有禁止从而是可以做的，在制度允许的范围内行动，其行为得到制度的认可，从而在市场能获得相应的行为价值。

对于从事制度禁止的行为，将由惩罚性制度予以处罚，行为者的经济利益无法实现。

制度对会计诚信的作用机制通过会计规则执行者这一行为主体来得到实现，其实质是利用制度的利益诱导与禁例方式对会计规则执行者的行为施加影响，使得制度对会计诚信的作用链得以完成。

考察与会计执行行为相关的制度安排，按照相应的制度安排在会计规则执行中的作用方式不同，可以把这些制度分为会计诚信的规范性制度和惩罚性制度。

规范性制度对会计诚信的作用方式是以禁例和诱导为主，即规定了会计执行者的可能会计行为集合，会计执行者会计处理方法必须在制度规定的“可行集”内进行。

它们从技术上规范公司会计处理与披露的会计行为空间。

它们为公司提供真实、可靠的会计信息提供了技术上的保障。

制度对于会计诚信的作用机理，主要通过与会计规范有关的规范性措施和惩罚性条款，来诱导会计规则执行者的诚信行为。

这样，会计诚信的决定主要取决于相关制度的下列两个特征：一是制度作为技术性规范本身的完善程度，二是制度对行为人利益诱导的效率性即制度的执行特征。

前者主要指会计制度对会计处理与披露具体规定，后者则包括各种监管制度和其他相关惩罚性制度。

不同的制度安排决定了特定执行主体会计诚信的成本与收益状况，制度安排的改变通过影响执行主体的诚信成本与收益结构来影响会计诚信水平。

由于成本与收益是同一硬币的两个方面，收益与成本可以用互逆的原理来得到相互解释。

为了简化分析思路，下面仅从制度对会计诚信成本的影响进行分析，从而归纳出基于制度的会计诚信及其基本理论逻辑。

对于会计诚信的理解与度量最终都体现在企业报告的会计信息质量上。

如果将会计信①基金项目：湖南省教育厅科学研究一般项目（07C413）资助。

作者简介：刘建秋（1972——）男，湖南桃江人，管理学博士，湖南商学院会计学院副教授，研究方向：会计的经济学分析。

息视为一种相对独立的产品它也具有相应的“制造者”和“消费者”。

对于任何一个制造或消费会计信息的主体，它们都期望从制造和消费行为中获得最大的收益。

因此，与会计信息生产与披露有关的规范性制度，以及与会计信息质量检验有关的监管和惩罚性制度，就在相当程度上决定了会计信息的质量特征：会计诚信水平。

对于会计信息提供者而言，既定会计诚信水平（也决定了既定的质量特征）的会计信息总成本包括两部分：会计信息的直接生产成本和预期损失。

一般来说，会计信息的直接生产成本与会计规范性制度特征的关系是：如果会计制度规定越细，制度越复杂完善，生产特定会计信息的直接生产成本就愈大。

因为一方面，提供制度要求的会计信息要花费更多的直接劳动，另一方面，有意制造虚假会计信息的难度就越大，就越要花费更多的时间和精力去规避已有的制度规定，钻制度的漏洞也就越难，从而引起会计信息的直接生产成本增加。

会计信息总成本中的预期损失主要指会计信息中可能含有的虚假成分给会计规则执行者带来未来损失的可能性。

预期损失的大小主要由会计监管制度特征决定。

一般来说，会计诚信度越高，会计信息中的虚假和偏差越小，预期损失就越小。

监管制度特征与会计诚信预期损失的关系表现为：监管制度越严厉，对会计欺诈的处罚愈大，会计信息的预期损失就越大。

当没有会计监管制度时，会计信息中含有虚假和欺诈会计执行者也无需受到处罚，这时会计信息的预期损失为零。

当监管制度越严厉，特定质量水平的会计信息的预期损失就会越大。

预期损失包括行政处罚和民事赔偿两种，实际上民事赔偿才是提高会计信息预期损失成本的关键所在。

二、制度安排与会计诚信决定模型会计信息生产及其相关制度环境的假设如下：（1）会计信息是会计信息市场中由企业生产的一种信息产品，会计信息按其质量特征可以分为真实会计信息R 和虚假会计信息F ，真实会计信息和虚假会计信息的生产和披露都能给其生产的企业带来收益，在真实信息和虚假信息内部，所有的信息产品都是同质的。

（2）假设市场只有一个企业，其生产的会计信息质量受政府法律制度的约束，对会计信息生产进行规范的法律制度可以分为两类：规范性制度f 1和惩罚性制度f 2。

规范性制度对会计信息产品的质量特征进行规定，即它规定企业会计信息产品的生产程序和所必须达到的质量和数量要求，因此，规范性制度的强制特征决定了单位真实会计信息R 的生产成本C R 。

惩罚性制度对企业生产的虚假会计信息进行处罚，因此，虚假会计信息的单位生产成本C F 由惩罚性制度的强制特征决定。

每单位会计信息产品的单位生产成本C R 和C F 的具体形式由下式给出：11f c C R = （1）22f c C F = （2）其中，1c 、2c 大于0，为常数，他们的大小由企业的特征决定，反映企业进行会计信息产品生产时对制度特征的适用性参数。

1f 和2f 分别表示规范性制度和惩罚性制度的强制程度，制度越宽松，制度的强制程度就越小，否则就越大。

1式说明，加大会计制准则等规范性制度的强制力度和完善程度，企业被迫生产更高质量要求的会计信息，会计信息的生产成本会加大，2式表明，制度对于虚假会计信息的惩罚力度越大，虚假信息的生产成本就愈大。

（3）企业和会计信息消费者之间存在信息不对称，消费者对会计信息的质量没有完全的辨别能力，所有消费者形成的信息消费市场对会计信息的综合反应形成会计信息的市场均衡价格，企业从市场均衡的信息价格中获得信息生产的收益。

真实会计信息和虚假会计信息在市场中的需求函数为R R q a p -=1 （3）F F q a p -=2 （4）其中，R p 和F p 分别为市场中真实信息和虚假信息的价格，R q 和F q 分别为企业生产的真实信息和虚假信息的数量。

1a 、2a 为常数。

企业的目标函数为在会计信息市场中获取最大的信息收益，其收益函数表达式为： F F R R F F R R q f c q a q f c q a q p q p )()(222111--+--=+=π （5） 企业进行会计信息生产必然以其利益最大化为目的，5式最大化的一阶条件为： R Rq f c a q 2111--=∂∂π （6）F F q f c a q 2222--=∂∂π （7） 令一阶条件等于0，得企业会计信息生产的市场反应函数为 2111f c a q R -= （8） 2222f c a q F -=（9） 用企业生产的真实会计信息与其生产的总会计信息之比来表示企业的会计诚信度，则基于制度约束的企业会计诚信函数H 为 221121111f c f c a a f c a H --+-= （10） 上式表明，企业会计诚信水平受政府制定的规范性制度和惩罚性制度的共同影响，提高会计诚信必须分别研究两类制度对会计诚信的作用机制与影响弹性，以制定最优的约束会计信息生产的制度安排。

三、会计诚信决定的最优制度均衡在企业会计信息生产的成本系数c 1、c 2和市场消费者对会计信息需求特征因素固定的情况下，企业的会计诚信水平就是制度因素f 1和f 2的联合函数。

制度是由政府制定并由政府暴力作为保证强制实施，因此制度制定者和执行者的制度行为在我们的分析框架内将决定企业的会计诚信行为。

为了分析最大会计诚信水平的决定，分别求H 对于f 1和f 2的一阶导数2221121212211)(f c f c a a a c f c c f H --+-=∂∂ （11）2221121121212)(f c f c a a f c c c a f H --+-=∂∂ （12） 从上面两式可以看出，规范性制度和惩罚性制度对会计诚信水平的影响是相辅相成的，某一类制度对会计诚信作用的发挥，受另一类制度所处强制水平的制约。

下面分两种制度类型对会计诚信的作用进行分别论述。

1、规范性制度对会计诚信的影响从公式11可以看出，规范性制度f 1对会计诚信作用的发挥受当时惩罚性制度f 2所处水平的制约。

（1）当021221>-a c f c c ,即222c a f > 时，01>∂∂f H ，这时，会计诚信是规范性制度的增函数，强化规范性制度等会计准则建设能提高会计诚信水平。

（2）当021221<-a c f c c ，即222c a f <时，01<∂∂f H ，这时，会计诚信水平是 规范性会计制度的减函数，在这样的条件下，强化会计准则等规范性制度建设反而不利于会计诚信的实现，这时，减少对会计信息生产的制度管制反而是一种提高会计诚信的次优选择。

这时，极端的情况是021==f f ，会计诚信水平达到最 高的水平211a a a H +=，这是一种自然的均衡状态。

这一结果支持了会计信息的 自愿披露假说，即在没有政府制度约束和强制管制的情况下，企业为了自身利益会进行适当的自愿性会计信息披露。

因此，加强会计制度建设以提高会计诚信水平，受制于惩罚性监管制度水平222c a f >的制约，我们把222c a f =的监管水平称为监管临界点。

只有监管水平大于监管临界点，加强会计准则等规范性制度建设以提高会计诚信的目标才能实现。

但即使在高于监管临界点的监管水平上，规范性制度等对会计诚信的提升作用也不是永无止尽的，因为规范性制度对会计诚信作用的发挥还受制于制度制定成本和执行成本的大小。

2、惩罚性制度对会计诚信的影响从公式12可知，惩罚性制度对会计诚信的影响同样受当时规范性制度f 1所处水平的制约。

惩罚性制度对会计诚信的作用分为如下两种情况。