对少数股权和商誉的计价及处理的探讨

对少数股权和商誉的计价及处理的探讨
　于显国　杨福明　李建华　
在编制合并财务报表过程中,少数股权和商誉的确认及计价是比较复杂的问题。

由于少数股权和商誉并不是母子公司之间实际发生的交易或事项引起的,只是在编制合并财务报表的过程中给予确认。

因此,少数股权和商誉的确认及计价不仅受到各种合并理论的影响,而且还受到母公司取得子公司的控制股权的方式的影响。

本文试对此进行探讨。

一、少数股权和商誉的确定与计价的理论基础
编制合并财务报表将企业集团假定为单一的会计主体,综合反映整个企业集团的财务状况和经营成果。

在规定这种主体的界限时,却有着不同的观念,从而形成了不同的编制合并财务报表的理论基础。

(一)母公司理论
母公司理论认为,合并财务报表主要为现有和潜在的普通股股东编制的。

对于非完全拥有的子公司,往往不惜牺牲少数股东的利益,而强调母公司或控股公司的股东利益。

因此,在母公司理论下,合并财务报表是母公司报表的扩张和延伸。

主要特点为:(1)从资产计价基础看,若母公司通过购买取得子公司的控制权,从母公司股东的立场看,少数股东享有的净资产没有被购入,应按原帐面价值计价。

相反,母公司通过支付资产或承担债务方式取得多数股权所享有的净资产,应根据购买资产的会计处理原则,按公允价值计价。

(2)在合并商誉的处理上,母公司理论认为合并商誉是由于母公司支付的代价超过子公司净资产的帐面价值形成的。

因此,合并商誉属于母公司利益,与少数股权无关。

(3)财务报告揭示上,在合并资产负债表上,少数股东权益作为企业集团的一项负债加以列示,合并股东权益即为母公司的股东权益。

在合并损益表上,少数股东收益作为企业集团的费用,合并净利润只是母公司的净利润。

(二)实体理论
实体理论认为,合并财务报表应当反映企业集团所有股东利益,而不应过分强调母公司多数股东的利益。

对于有所有权的股东,应同等对待,视为统一实体的共同所有者。

在这种理论指导下编制的合并财务报表的特点为: (1)从资产的计价基础看,子公司所有的资产和负债应当在市价的基础上,在多数股权和少数股权之间分配。

(2)合并商誉由于公司的全部市价形成,由多数股权和少数股权共享。

(3)财务报告揭示上,在合并资产负债表上,少数股权作为合并股东权益的一个组成部分,独立地反映在股东权益项下。

在合并损益表上,少数股东收益作为合并主体净利润总额的一项分配,故要计算可归属所有股东的合并净利润,然后以一致的方法在多数股权和少数股权之间分配。

(三)修正的母公司理论
这种理论既不强调法定控制,也不强调经济主体,而是强调能对经济和财务决策产生重大影响的可能性的所有权。

在这种理论下,合并资产负债表中各项资产和负债,均以市价记录。

并将适当的部分反映少数股权。

对未实现的内部交易的处理同实体理论一致,合并商誉的处理同母公司理论一致。

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二、母公司取得子公司控股方式对少数股权和商誉的确认及计价的影响
(一)母公司通过一次性投资或一次性购买取得子公司的探索性股权
在这种方式下,根据母公司理论,包括在合并财务报表中子公司可确认净资产的金额,应为子公司可确认净资产中,由母公司拥有的份额的公允价值加子公司可确认净资产中由少数股权享有份额的帐面价值。

母公司的投资成本与其在子公司可确认资产的公允价值中所拥有的份额之间的差异,作为商誉处理。

在修正的母公司理论下,在合并财务报表中不确认少数股权,商誉的确认及计价与母公司理论相同。

在实体理论下,子公司全部可确认净资产(包括多数股权和少数股权)均以公允价值计价。

在取得控制时子公司的全部商誉都给予确认。

例,母公司采用购买法取得子公司90%的股权支付代价1192250元,其他资料(金额单位为元)如下:
资料一
子公司股东权益构成
股本 400000
资本公积 235000
未分配利润　334000
资料二
项目公允价值帐面价值差额
存货52600050000026000固定资产12900001100000180000无形资产3000030000合　计18460001600000246000
不同理论下,少数股权和商誉的确认及计价如下:
(1)母公司理论
少数股权　96900(400000+235000+ 33)×%
商 誉　5〔5(+235000+334000)×90%〕
包括在合并资产负债表中子公司的净资产1190400(400000+235000+334000+246000)×90%+96900
(2)修正的母公司理论
少数股权 0
商 誉 98750　计算同母公司理论
包括在合资资产负债表中的子公司净资产1093500〔(400000+235000+334000+ 246000)×90%〕
(3)实体理论
少数股权　132472(1192250/90%×10%)
合并商誉　132472〔(192250/90%-(969000+246000)〕
其中:母公司享有的份额　119225(132472×90%)
少数股权享有的份额13247=(132472×10%)
包括在合并资产负债表中的子公司资产　1215000
在实体理论下,还有一种计算少数股权和商誉的方法。

在这种方法下少数股权按公允价值计价;商誉只确认属于母公司购买的部分,少数股权享有的商誉不予确认。

计算如下:少数股权　121500〔(400000+235000+ 334000+246000)×10%〕
商 誉　98750〔1192250-(400000+ 235000+334000+246000)×90%〕
(二)母公司通过多次投资或购买取得子公司的控制股权
在母公司理论下,若母公司通过多次投资或购买取得子公司控股权的,那么对于每次购买或投资都给予单独的处理。

在母公司的投资帐户中,对于每次购买或投资所获取的资产和承担的债务,都以当前公允价值计价并确认相应的商誉,在规定的期限内摊销。

对于少数股权则根据其在子公司净资产的帐面价值所拥有的份额进行处理,不受购买日可确认净资产或商誉的公允市价影响。

在取得控制日,各次购买应加以汇总确定,包含在合并财务报表中所
3
400010
9870119220-400000
1
获取的资产和所承担负债的金额内。

在修正的母公司理论下,除了将少数股权排除在外,其他资产负债的计量与母公司理论一致。

而在实体理论下,若母公司通过分次投资或购买而取得控制权,则认为母公司在控制取得日购买了子公司的全部资产和负债,而在此之前仅作为普通股投资进行会计处理。

因此,在控制利益取得日,合并财务报表中对子公司所有的资产和负债都以公允价值计价。

子公司的商誉,或根据评估确认的价值计量,或根据母公司为获取控制利益而支付的代价推断所得。

在实体理论下,如果母公司所持有股份的公允价值与母公司帐面记录的投资成本不同,那么在分次购买的控制取得日前期购买的股份发生的持有收益或损失必须给予确认。

这是因为实体理论将少数股权与多数股权同一看待。

它认为早期购买的股份与后期购买的股份具有同一的帐面价值,这要求母公司的投资帐户必须给予调整,以反映控制日的公允价值。

例:分期购买拥有子公司60%的权益,资料(金额单位为万元)如下:
购买股份支付金额子公司可辩认净资产公允价值帐面价值第一次30%3501000700第二次30%4501200800增加100
假定商誉在40年内摊销。

子公司净资产帐面价值增加100是由于两
次购买日之间子公司未分配利润造成的。

投资
者运用权益法确认收益份额30%,摊销商誉1.
25(350-1000×30%
40),因此确认的投资收益
为28.75,投资帐户的帐面价值为378.75 (350+30- 1.25)
(1)母公司理论
在合并财务报表中确认的子公司的净资产为1010,其中包括:
①第一次购买附属公司30%的股份,附属公司可辩认净资产公允价值中由母公司拥有的份额:1000×30%=300
②两次购买日之间在被投资企业净收益之中拥有的份额:100×30%=30
③第二次购附属公司30%的股份,在该部分附属公司可辨认净资产的公允价值中母公司拥有的份额1200×30%=360
④少数股权的帐面价值800×40%=320
相应确认的少数股权为320,合并商誉为35〔(35×3%)+(5
×3%)5〕 (2)修正的母公司理论
除了在合并财务报表中确认的子公司净资产不考虑应归属少数股权的320和相应的少数股权外,其余的与母公司理论一致。

(3)实体理论
在合并财务报表中确认的附属公司净资产为1200。

商誉、少数股权和持有收益的计算方法如下:
①全部商誉　300(450/30%-1200)
少数股权　600(450/30%×40%)
第一次购买附属公司30%的股份发生持有收益为71.25(450-378.76)
②购买商誉。

附属公司的商誉中,只有控制取得日由母公司购买的部分才给予确认。

对于第一次购买30%的股份不确认商誉,与少数股权无关。

相应地合并商誉、少数股权和持有收益计算如下:
合并商誉　90(450-1200×30%)
少数股权　480(1200×40%)
持有收益　-18.75〔1200×30%-(350 +100×30%- 1.25)〕。

(作者单位东北财经大学会计学院　
沈阳军区空军财务处)
18.70-1000040-1200
0- 1.2
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