第7章 合并报表分析
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国际准则：仅规范独立企业之间的购并
一、企业合并的界定、类型及方式
同一控制下的企业合并：参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最终 控制，且该控制并非暂时性的 同一方：母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或协议
同一控制下的企业合并：
企业合并前
企业合并后
母公司P
母公司P
报告主体 －－个别报表 合并报表
控制－－自非控制至控制为企业合并
谁应当编制合并财务报表
母公司应当编制合并财务报表。
母公司，是指有一个或一个以上子公 司的企业（或主体，下同）。
子公司，是指被母公司控制的企业。
一、企业合并的界定、类型及方式
根据参与合并的企业在合并前后是否受同一 方或相同的多方最终控制，分为同一控制 下的企业合并与非同一控制下的企业合并
股权取得日的 合并报表
股权取得日后的 合并报表
同一控制下 企业合并
非同一控制下 企业合并
按反映的具体内容 不同进行分类
合并资产负债表
合并利润表
合并所有者权益 变动表
合并现金流量表
两种分类标准
8.3.1 关于调整处理
哪些调整？
为统一会计政策、统一会计期间所作的调整
对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整
母投公资司的合并占比7存11在,07一2,5定30的.6关5 联39性5,6。24,567.07 27,866,656.54 2海收，大益投09资母年公收刚司益成中2立5，6了,9我5大2们,6量3看2公.到2司6母，6公6一5,司8定1强4程,6大4度8的.上2盈7降1利3低0能,了1力3整7，,2体2可3的.7能9投
编制主体不同 编制基础不同
企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）
个别财务报表 （非账簿记录资料）
编制方法不同
采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）
一、企业合并的界定 二、企业合并的类型 三、企业合并的主要原因
一、企业合并的界定、类型及方式
企业合并指将两个或两个以上的企业合并 形成一个报告主体的交易或事项
请思考：
为什么会出现这种债权、股权项目“越合并越小”的情况呢？ 合并财务报表“消失”了的资金流向了哪里？
合并财务报表的涵义
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的 企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财 务报表。
特点
（与个别报表比）
反映的对象不同
企业集团整体财务信息 （非单个企业）
与内部股权投资有关的抵销处理；
按内部交易类别进行分类
与内部债权、债务有关的抵销处理；
与内部存货交易、固定资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；
与外币报表折算差额有关的抵销处理；
与内部现金流动有关的抵销处理。
19
基本内容
个别报表中的确认与计量 做过什么？
合并报表的编制中 要抵销什么？
将母公司对子公司的长期股权投资 余额与子公司的股东权益中归属于母 公司的股东权益予以抵消；
3.合并报表中的长期股权投资本身因为母子公司抵消分录 导致比母公司长期股权投资少很多，同时也因为该年度联 营公司盈利减少所致。
4.母公司减少以票据结算的方式，再加上相应票据结算已 结清，因此应收票据为0 5.母公司其他应收款是合并报表中其他应收款的近26倍， 说明母公司很大部分的其他应收款来源于子公司，而在合
资收益能力。
合并报 表与母 公司报 表科目 差异分
析 （2011）
合并报
表与1母.母公司没有应收票据，说明合并报表中的应收票据全部 公司来报源于子公司 表科2目.母公司存货只占到合并报表存货的2%，说明母公司存货 差异 析较合司分小并。，报这主表主要的要来是60源因%，于为说各 主明子 要现公 由金母司及公存现司货金进，等行但价筹货物资币主投资要资金集活母中动公在，司母需占公要到 （20大11量）的现金流。
（三）编制过程中对集团内部交易的剔除以及大部分 项目的直接相加，使得对个别报表有意义的信息在 合并报表中或者消失、或者失去意义。
合并报
表与母
公司报
表科目 差异分
2009年
2010年
2011年
析
（2011）
营业 收入
合并 1,888,606,184.6 1,877,233,577.5 1,969,854,616.0
企业合并的类型 与合并报表有关的若干重要概念 合并报表编制的一般原理 合并报表分析
合并财务报表“消失”的资金流向了哪里——泛海 建设2009
在教材附录1泛海建设的案例中，合并资产负债表的其他应 收款和长期股权投资的规模远远小于上市公司自身资产负债 表中的其他应收款和长期股权投资项目的规模。
将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整
为何调整？
实现抵销前的数据基础可比性
满足所选择的合并理念的要求
满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维
18
抵按与消各处种合理并的财类务报别表的关系进行分类
与合并资产负债表的编制有关的抵消处理； 与合并利润表的编制有关的抵消处理； 与合并所有者权益变动表的编制有关的抵消处理； 与合并现金流量表的编制有关的抵消处理。
1.企业会计准则－－企业合并
二、同一控制下企业合并的处理 从最终控制方角度确定相应的处理原则 原则： 不按公允价值调整 合并中不产生新的资产和负债、不形成商
誉
一、合并报表 二、集团 三、合并范围 四、商誉 五、少数股权
一、合并资产负债表 二、合并利润表
合并会计报表的种类
按编制时间及目 的不同进行分类
应交税费 17,359,398.24 1,778,893.39 15,580,504.85
应付利息
9,670,960.64 9,515,941.22 155,019.42
应付股利 其他应付款
2,092,145.38
0.00 2,092,145.38
57,584,656.59
438,677,890.91
企业集团内部管理的薄弱环节。
（四）可以通过比较母公司利润表和合并利润主要项 目之间的差异，比较和评价母子公司的基本获利能 力和费用发生的比较效率。
（五）可以分析和判断以母公司为控制主体的整个集 团与集团外的现金流转状况和资本运作状况。
20
一、从合并报表的基本编制看合并报表的特征
（一）合并报表所反映的会计主体，是会计意义上 的“主体”，合并报表不反映任何现存企业的财务 状况和经营成果。
（二）合并范围、合并报表编制方法的可选择性以及 合并报表的“表之表”特点，使得合并报表的外在 表现呈现出弹性化的特性，合并报表编制的正确性 不再体现为个别报表的“可验证性”，而是体现为 编制过程逻辑关系的正确性。
将报告期内母公司来自于子公司的 股权投资收益与子公司的股利分配中 归属于母公司享有的部分进行抵消；
将子公司股东权益中属于少数股东 享有的份额确认为少数股东权益；将 子公司报告期内实现的净利润中属于 少数股东享有的部分，确认为少数股 东损益；子公司报告期内股利分配额 中归属于少数股东的部分，增加少数 股东权益。
381,093,234.32
短期借款、交易性金融负债、 应付职工薪酬、应交税费、应 付利息的差异额是纳入合并报 表的所有子公司相应科目的总 金额。 应付票据的母公司报表数据 等于合并报表数据，说明除了 母公司，子公司都没有应付票 据。 应付股利全部是应付少数股 东股利 应付账款、预收款项和其他 应付款的合并报表数据是母公 司与子公司的内部相应往来款 项互相抵消后的数额；其中母 公司的其他应付款比集团的其 他应付款多，说明母公司大部 分的其他应付款的债权人是子 公司，抵消了集团内部的其他 应付款后，合并报表的数据表 示集团对集团外部的其他应付 款。
1. 企业合并
合并方式 吸收合并 新设合并
控股合并
购买方
被购买方
（合并方） （被合并方）
取得对方资产 解散
并承担负债
由新成立企业 参与合并各
持有参与合并 方均解散
各方资产负债
取得控制权
保持独立
体现为长期股权 成为子公司
投资
1.企业会计准则－－企业合并
二、企业合并的界定、类型及方式 会计上的企业合并与法律意义合并的关系 会计：控股合并、吸收合并、新设合并 公司法：吸收合并、新设合并
应付票据 30,000,000.00 30,000,000.00
0.00
应付账款
预收款项 应付职工薪 酬
611,302,113.1 8
312,842,517.9 1
64,595,679.45
26,122,058.82 585,180,054.36 276,984.50 312,565,533.41
4,870,309.21 59,725,370.24
子公司A
子公司B
孙公司B1
子公司A
孙公司B1
子公司B
一、企业合并的界定、类型及方式
同一控制下企业合并的特点： 不属于交易，资产、负债的重新组合 交易作价往往不公允
一、企业合并的界定、类型及方式
非同一控制下的企业合并：参与合并的各 方在合并前后不属于同一方或相同的多方 最终控制的情况下进行的合并 特点： 非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理
并过程中通过抵消分录使得合并报表中其他应收款数量俱 减。
合并报 表与母 公司报 表科目
流动负 债
差异分
析
合并报表数据 母公司报表数据 差异
（2012） 短期借款
1,161,200,554 1,069,687,278.
.81
52
91,513,276.29
交易性金融 负债
82,180.00
0.00
82,180.00
7
3
5
母公司 669,838,706.16 695,873,836.32 789,585,845.59
营业 成本
合并 1,047,135,950.8 1,094,541,173.1 1,247,560,882.9
1
8
6
母公司
1，营业收入和42营8,3业80成,46本7.的72变4化80符,91合1,5一86般.3预5 5期92。,5子64公,18司8.1和0
常规的比率分析方法在很大程度上失去意义
偿债能力分析 财务风险分析 营运能力分析
合并报表不具有针对集团内特定企业决策的依 据性
（一）合并报表可以展示以上市公司为母公司所形成 的纳入合并报表编制范围的企业集团所“存在”的 资源规模及其结构。
（二）合并报表可以揭示内部关联方交易的程度。 （三）可以通过比较相关资源的相对利用效率来揭示
一、企业合并的界定、类型及方式
同一控制下的企业合并：参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最终 控制，且该控制并非暂时性的 同一方：母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或协议
同一控制下的企业合并：
企业合并前
企业合并后
母公司P
母公司P
报告主体 －－个别报表 合并报表
控制－－自非控制至控制为企业合并
谁应当编制合并财务报表
母公司应当编制合并财务报表。
母公司，是指有一个或一个以上子公 司的企业（或主体，下同）。
子公司，是指被母公司控制的企业。
一、企业合并的界定、类型及方式
根据参与合并的企业在合并前后是否受同一 方或相同的多方最终控制，分为同一控制 下的企业合并与非同一控制下的企业合并
股权取得日的 合并报表
股权取得日后的 合并报表
同一控制下 企业合并
非同一控制下 企业合并
按反映的具体内容 不同进行分类
合并资产负债表
合并利润表
合并所有者权益 变动表
合并现金流量表
两种分类标准
8.3.1 关于调整处理
哪些调整？
为统一会计政策、统一会计期间所作的调整
对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整
母投公资司的合并占比7存11在,07一2,5定30的.6关5 联39性5,6。24,567.07 27,866,656.54 2海收，大益投09资母年公收刚司益成中2立5，6了,9我5大2们,6量3看2公.到2司6母，6公6一5,司8定1强4程,6大4度8的.上2盈7降1利3低0能,了1力3整7，,2体2可3的.7能9投
编制主体不同 编制基础不同
企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）
个别财务报表 （非账簿记录资料）
编制方法不同
采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）
一、企业合并的界定 二、企业合并的类型 三、企业合并的主要原因
一、企业合并的界定、类型及方式
企业合并指将两个或两个以上的企业合并 形成一个报告主体的交易或事项
请思考：
为什么会出现这种债权、股权项目“越合并越小”的情况呢？ 合并财务报表“消失”了的资金流向了哪里？
合并财务报表的涵义
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的 企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财 务报表。
特点
（与个别报表比）
反映的对象不同
企业集团整体财务信息 （非单个企业）
与内部股权投资有关的抵销处理；
按内部交易类别进行分类
与内部债权、债务有关的抵销处理；
与内部存货交易、固定资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；
与外币报表折算差额有关的抵销处理；
与内部现金流动有关的抵销处理。
19
基本内容
个别报表中的确认与计量 做过什么？
合并报表的编制中 要抵销什么？
将母公司对子公司的长期股权投资 余额与子公司的股东权益中归属于母 公司的股东权益予以抵消；
3.合并报表中的长期股权投资本身因为母子公司抵消分录 导致比母公司长期股权投资少很多，同时也因为该年度联 营公司盈利减少所致。
4.母公司减少以票据结算的方式，再加上相应票据结算已 结清，因此应收票据为0 5.母公司其他应收款是合并报表中其他应收款的近26倍， 说明母公司很大部分的其他应收款来源于子公司，而在合
资收益能力。
合并报 表与母 公司报 表科目 差异分
析 （2011）
合并报
表与1母.母公司没有应收票据，说明合并报表中的应收票据全部 公司来报源于子公司 表科2目.母公司存货只占到合并报表存货的2%，说明母公司存货 差异 析较合司分小并。，报这主表主要的要来是60源因%，于为说各 主明子 要现公 由金母司及公存现司货金进，等行但价筹货物资币主投资要资金集活母中动公在，司母需占公要到 （20大11量）的现金流。
（三）编制过程中对集团内部交易的剔除以及大部分 项目的直接相加，使得对个别报表有意义的信息在 合并报表中或者消失、或者失去意义。
合并报
表与母
公司报
表科目 差异分
2009年
2010年
2011年
析
（2011）
营业 收入
合并 1,888,606,184.6 1,877,233,577.5 1,969,854,616.0
企业合并的类型 与合并报表有关的若干重要概念 合并报表编制的一般原理 合并报表分析
合并财务报表“消失”的资金流向了哪里——泛海 建设2009
在教材附录1泛海建设的案例中，合并资产负债表的其他应 收款和长期股权投资的规模远远小于上市公司自身资产负债 表中的其他应收款和长期股权投资项目的规模。
将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整
为何调整？
实现抵销前的数据基础可比性
满足所选择的合并理念的要求
满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维
18
抵按与消各处种合理并的财类务报别表的关系进行分类
与合并资产负债表的编制有关的抵消处理； 与合并利润表的编制有关的抵消处理； 与合并所有者权益变动表的编制有关的抵消处理； 与合并现金流量表的编制有关的抵消处理。
1.企业会计准则－－企业合并
二、同一控制下企业合并的处理 从最终控制方角度确定相应的处理原则 原则： 不按公允价值调整 合并中不产生新的资产和负债、不形成商
誉
一、合并报表 二、集团 三、合并范围 四、商誉 五、少数股权
一、合并资产负债表 二、合并利润表
合并会计报表的种类
按编制时间及目 的不同进行分类
应交税费 17,359,398.24 1,778,893.39 15,580,504.85
应付利息
9,670,960.64 9,515,941.22 155,019.42
应付股利 其他应付款
2,092,145.38
0.00 2,092,145.38
57,584,656.59
438,677,890.91
企业集团内部管理的薄弱环节。
（四）可以通过比较母公司利润表和合并利润主要项 目之间的差异，比较和评价母子公司的基本获利能 力和费用发生的比较效率。
（五）可以分析和判断以母公司为控制主体的整个集 团与集团外的现金流转状况和资本运作状况。
20
一、从合并报表的基本编制看合并报表的特征
（一）合并报表所反映的会计主体，是会计意义上 的“主体”，合并报表不反映任何现存企业的财务 状况和经营成果。
（二）合并范围、合并报表编制方法的可选择性以及 合并报表的“表之表”特点，使得合并报表的外在 表现呈现出弹性化的特性，合并报表编制的正确性 不再体现为个别报表的“可验证性”，而是体现为 编制过程逻辑关系的正确性。
将报告期内母公司来自于子公司的 股权投资收益与子公司的股利分配中 归属于母公司享有的部分进行抵消；
将子公司股东权益中属于少数股东 享有的份额确认为少数股东权益；将 子公司报告期内实现的净利润中属于 少数股东享有的部分，确认为少数股 东损益；子公司报告期内股利分配额 中归属于少数股东的部分，增加少数 股东权益。
381,093,234.32
短期借款、交易性金融负债、 应付职工薪酬、应交税费、应 付利息的差异额是纳入合并报 表的所有子公司相应科目的总 金额。 应付票据的母公司报表数据 等于合并报表数据，说明除了 母公司，子公司都没有应付票 据。 应付股利全部是应付少数股 东股利 应付账款、预收款项和其他 应付款的合并报表数据是母公 司与子公司的内部相应往来款 项互相抵消后的数额；其中母 公司的其他应付款比集团的其 他应付款多，说明母公司大部 分的其他应付款的债权人是子 公司，抵消了集团内部的其他 应付款后，合并报表的数据表 示集团对集团外部的其他应付 款。
1. 企业合并
合并方式 吸收合并 新设合并
控股合并
购买方
被购买方
（合并方） （被合并方）
取得对方资产 解散
并承担负债
由新成立企业 参与合并各
持有参与合并 方均解散
各方资产负债
取得控制权
保持独立
体现为长期股权 成为子公司
投资
1.企业会计准则－－企业合并
二、企业合并的界定、类型及方式 会计上的企业合并与法律意义合并的关系 会计：控股合并、吸收合并、新设合并 公司法：吸收合并、新设合并
应付票据 30,000,000.00 30,000,000.00
0.00
应付账款
预收款项 应付职工薪 酬
611,302,113.1 8
312,842,517.9 1
64,595,679.45
26,122,058.82 585,180,054.36 276,984.50 312,565,533.41
4,870,309.21 59,725,370.24
子公司A
子公司B
孙公司B1
子公司A
孙公司B1
子公司B
一、企业合并的界定、类型及方式
同一控制下企业合并的特点： 不属于交易，资产、负债的重新组合 交易作价往往不公允
一、企业合并的界定、类型及方式
非同一控制下的企业合并：参与合并的各 方在合并前后不属于同一方或相同的多方 最终控制的情况下进行的合并 特点： 非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理
并过程中通过抵消分录使得合并报表中其他应收款数量俱 减。
合并报 表与母 公司报 表科目
流动负 债
差异分
析
合并报表数据 母公司报表数据 差异
（2012） 短期借款
1,161,200,554 1,069,687,278.
.81
52
91,513,276.29
交易性金融 负债
82,180.00
0.00
82,180.00
7
3
5
母公司 669,838,706.16 695,873,836.32 789,585,845.59
营业 成本
合并 1,047,135,950.8 1,094,541,173.1 1,247,560,882.9
1
8
6
母公司
1，营业收入和42营8,3业80成,46本7.的72变4化80符,91合1,5一86般.3预5 5期92。,5子64公,18司8.1和0
常规的比率分析方法在很大程度上失去意义
偿债能力分析 财务风险分析 营运能力分析
合并报表不具有针对集团内特定企业决策的依 据性
（一）合并报表可以展示以上市公司为母公司所形成 的纳入合并报表编制范围的企业集团所“存在”的 资源规模及其结构。
（二）合并报表可以揭示内部关联方交易的程度。 （三）可以通过比较相关资源的相对利用效率来揭示