企业合并涉税问题剖析及会计处理探讨
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２ ． １非 同一 控 制 的企 业 合 并会 计 处理
非同一控制企业合并是合并 双方合并前后未受到相 同多方和 同方控 制 ，它属 于购买行 为。购买取得其他参 与的合并企业控 制为购买方 ，而 参与合并其他企业是被购买方 ，会计处理方式采取购买法 。购买方购买 成本和被购买方账面价值和公允价值差异列为 当期损益 。被并 购方和合 并成本 的净资产公允差异 分成两类 情况处理 。若前者 小于后者 是商誉 ， 而前者大于后者是 当期损益 。 我 国税法规定并不允许商誉 ，商誉计税基础应 当为零 。若商誉账 面 价值 比计税基础要大 ，两者之间差额会成为纳税的暂时性差 异。递延 的 所得税负债会加大商誉价值。如果对商誉递延所得税负债进 行考虑 ，会 加大商誉价值 ，并形成新商誉 。故此 ，商誉产生的应纳税暂 时性 差异不 确认递延所得税负债 。
关 键 词 ： 企 业合 并 ； 涉税 问题 ；会 计 处理
企业合并是企业发展和行业发展 中很常见的交易行为 ，能够为企业 生存发展寻找新契机 ，并 提升企业综 合实力 。企 业合并 属于交 易行为 ， 必然涉及税务问题 ，其 合并 涉税处 理水平 会对 企业 合并 效果 有很 大影 响 。２ ０ ０ ６年的财务部 “ 会计 准则第 ２ Ｏ号 ” 和 ２ ０ ０ ９年 的财政部 “ 财税 ５ ９号文” 明确规定 了企业合并 涉资源配置 ，进行兼并重组。税收和会 计方面出现了许多新 问题。 １ ．税收法规和会计准则中的企业合并概念 我国２ ０ ０ ６年的 “ 会计准则第 ２ Ｏ号”规定 ，企业 合并是 两个 以上的 单独企业合并成为报告主体事项或交易。我 国２ ０ ０ ９ 年 “ 财税 ５ ９ 号文”规 定，企业是多家企业把全部资产、负债转给另外 的现存企业或新设企业。这 里面牵扯到了合并企业和被合并企业的概念。被合并企业获得合并企业非股 权和股权支付 ，完成两个以上企业依法合并 。会计准则和税 收法规 的企 业 合并概念并不一致 ，会 计准则 合并 概念 含有 控股合 并 ，更 注重 报告 主 题 。而税收法规 只是指新 设合并 和吸收合并 ，更 注重 法人主体 。
２ ． 企 业合 并 中 的会 计 处 理
为企业合并支付的评估 税费是 １ ０ ０万元。所得税率 ２ ５ ％。 在解析时我们发现 ，这是 同控制 的控股合并 ，其各项直接 费用计 入 当期损益 。合并成本不包括发行债券方式企业合并和发行权益性 证券合 并对价 ，长 期股 权 投 资入 账 价值 是 １ ５ ０ ０× ８ ０ ％ ，借 ：长 期股 权 投 资 １ ２ ０ ０ 、管理费用 １ ０ ０ 、盈余公积 ５ ０ ；贷 ： 银行存款 ３ ５ ０ 、股本 ９ ０ ０ 、资本 公积 一股本溢 价 １ ０ ０ 。而计税基础是 １ ８ ０ ０× ８ ０ ％，可抵扣暂时性差异 是 ２ ４ ０万元 ，依据规定相应递延所得税资产要归 人所有 者权 益。所得税 会 计处理是 ，借 ：递延所得税资产 ６ ０ ；贷 ：资本公 积 ６ ０ 。
３ ． 企 业 合 并 中 的税 务 处 理
“ 财税 ５ ９号文” 明确规定 了企业合并所得税处理情 况 ，税务处理 以 不同条件 分为一般性税务处理和特殊性税务处理。
３ ．１ 一 般 性 税 务 处理
会计 准则根据合并 双方处 于合并前后时期是否受到 了相同多方 和同 方控 制 ， 把 企业合并 分成 非 同一 控制 企业合 并 和同一 控制 企业 合并 两 种 ，采取不 一样 的会计处 理方式 。非 同一控制 的企业合并 更注重企业 与 第 三方交易 情况 ，需按照会计准则第 ７ 号文件处理 。而同一 控制 的企业 是集 团内部合并 ，强调账 面价值概念 。
企 业 合 并 涉 税 问题 剖 析 及 会 计 处 理 探讨
易 峰
摘 要 ：关于企 业合并 涉税和会计处理 ，我 国职能部 门出台了相 关政策 ， 但 这些政 策文件表述较 为专业化 ，存在许 多难点和不足 。这 些文件也 不能涵盖 复杂的企 业合并 涉税 问题和会计处理 。故此 ，需在现有法规和法律基础 上 ，用 实践 经验和 理论知识结合 的方式分析和探 讨企业合 并涉税 问题及会计 处理 ，这样便 于在现 实经济中合理解决该类 问题。
２ ． ２同一 控 制 的 企 业 合 并 会 计 处 理
２ ．２ ． １理 论分 析 般情况下 ，同一控 制的企 业合 并发 生于 同企 业集 团 内各企 业合
一
并 。集团 内部合并更多的是账面价值，即 内部交易。以集团角度分析 ，集 团内部企业合并并不会提高集团总体价值 ，而资产和负债强调账面价值是满 足集团会计处理原则的。同—控制企业合并是合并双方合并前后受 到相同多 方和同方控制 ， 会计处理方法为权益结合法，合并方的支付对价和被合并方 净资产份额差不会出现损益和商誉 ，需调整好 合并方所有者权益 。调整 资本公积时 ，若余额不满足冲减 ，需对留存收益进行 冲减。 ２ ０ ０ ８年 我国颁 布的 《中华 人 民共 和 国企 业所 得税法 实施 条例》７ ｌ 条规定 ，投资资产确认以两种方 式确定成 本 ， 一种是 支付现金方式 、购 买价款成本 ；另一种是支付现金 之外方式 ，支付税 费和资产公允价值 成 本。其中没有明确阐述同一控制 与非同一控制 的企业 合并情况 。而我国 ２ ０ ０ ０年 的 “ 关于企业合并分 立业务 所得税 问题 ” 中，税 法把 企业合 并 分成免税合并和应税合并 。故 此 ，企业合并 计税需 坚持历 史成本原 则 ， 倘若 达不到免税合并 条件 ， 计税基础应 以公允价值为 主。 ２ ．２ ．２实 例 分 析 例 ：Ａ公司初投资集团 中的 Ｂ公 司，得到 ８ ０ ％股权。被投资单位公 允价值 为 １ ８ ０ ０万元 ，所有者权益账面价值 是 １ ５ ０ ０ 万 元。Ａ公 司为促 进 合付 出 ２ ０ ０万元 ，定 向发行 ９ ０ ０万元 面值 股票 ，公允 价值 １ ２ ０ ０万元 。Ａ 公司支付相关税费为 ５ Ｏ万元 ，盈余 公积账 户余 额是 １ ５ ０ 万 元。Ａ公 司
非同一控制企业合并是合并 双方合并前后未受到相 同多方和 同方控 制 ，它属 于购买行 为。购买取得其他参 与的合并企业控 制为购买方 ，而 参与合并其他企业是被购买方 ，会计处理方式采取购买法 。购买方购买 成本和被购买方账面价值和公允价值差异列为 当期损益 。被并 购方和合 并成本 的净资产公允差异 分成两类 情况处理 。若前者 小于后者 是商誉 ， 而前者大于后者是 当期损益 。 我 国税法规定并不允许商誉 ，商誉计税基础应 当为零 。若商誉账 面 价值 比计税基础要大 ，两者之间差额会成为纳税的暂时性差 异。递延 的 所得税负债会加大商誉价值。如果对商誉递延所得税负债进 行考虑 ，会 加大商誉价值 ，并形成新商誉 。故此 ，商誉产生的应纳税暂 时性 差异不 确认递延所得税负债 。
关 键 词 ： 企 业合 并 ； 涉税 问题 ；会 计 处理
企业合并是企业发展和行业发展 中很常见的交易行为 ，能够为企业 生存发展寻找新契机 ，并 提升企业综 合实力 。企 业合并 属于交 易行为 ， 必然涉及税务问题 ，其 合并 涉税处 理水平 会对 企业 合并 效果 有很 大影 响 。２ ０ ０ ６年的财务部 “ 会计 准则第 ２ Ｏ号 ” 和 ２ ０ ０ ９年 的财政部 “ 财税 ５ ９号文” 明确规定 了企业合并 涉资源配置 ，进行兼并重组。税收和会 计方面出现了许多新 问题。 １ ．税收法规和会计准则中的企业合并概念 我国２ ０ ０ ６年的 “ 会计准则第 ２ Ｏ号”规定 ，企业 合并是 两个 以上的 单独企业合并成为报告主体事项或交易。我 国２ ０ ０ ９ 年 “ 财税 ５ ９ 号文”规 定，企业是多家企业把全部资产、负债转给另外 的现存企业或新设企业。这 里面牵扯到了合并企业和被合并企业的概念。被合并企业获得合并企业非股 权和股权支付 ，完成两个以上企业依法合并 。会计准则和税 收法规 的企 业 合并概念并不一致 ，会 计准则 合并 概念 含有 控股合 并 ，更 注重 报告 主 题 。而税收法规 只是指新 设合并 和吸收合并 ，更 注重 法人主体 。
２ ． 企 业合 并 中 的会 计 处 理
为企业合并支付的评估 税费是 １ ０ ０万元。所得税率 ２ ５ ％。 在解析时我们发现 ，这是 同控制 的控股合并 ，其各项直接 费用计 入 当期损益 。合并成本不包括发行债券方式企业合并和发行权益性 证券合 并对价 ，长 期股 权 投 资入 账 价值 是 １ ５ ０ ０× ８ ０ ％ ，借 ：长 期股 权 投 资 １ ２ ０ ０ 、管理费用 １ ０ ０ 、盈余公积 ５ ０ ；贷 ： 银行存款 ３ ５ ０ 、股本 ９ ０ ０ 、资本 公积 一股本溢 价 １ ０ ０ 。而计税基础是 １ ８ ０ ０× ８ ０ ％，可抵扣暂时性差异 是 ２ ４ ０万元 ，依据规定相应递延所得税资产要归 人所有 者权 益。所得税 会 计处理是 ，借 ：递延所得税资产 ６ ０ ；贷 ：资本公 积 ６ ０ 。
３ ． 企 业 合 并 中 的税 务 处 理
“ 财税 ５ ９号文” 明确规定 了企业合并所得税处理情 况 ，税务处理 以 不同条件 分为一般性税务处理和特殊性税务处理。
３ ．１ 一 般 性 税 务 处理
会计 准则根据合并 双方处 于合并前后时期是否受到 了相同多方 和同 方控 制 ， 把 企业合并 分成 非 同一 控制 企业合 并 和同一 控制 企业 合并 两 种 ，采取不 一样 的会计处 理方式 。非 同一控制 的企业合并 更注重企业 与 第 三方交易 情况 ，需按照会计准则第 ７ 号文件处理 。而同一 控制 的企业 是集 团内部合并 ，强调账 面价值概念 。
企 业 合 并 涉 税 问题 剖 析 及 会 计 处 理 探讨
易 峰
摘 要 ：关于企 业合并 涉税和会计处理 ，我 国职能部 门出台了相 关政策 ， 但 这些政 策文件表述较 为专业化 ，存在许 多难点和不足 。这 些文件也 不能涵盖 复杂的企 业合并 涉税 问题和会计处理 。故此 ，需在现有法规和法律基础 上 ，用 实践 经验和 理论知识结合 的方式分析和探 讨企业合 并涉税 问题及会计 处理 ，这样便 于在现 实经济中合理解决该类 问题。
２ ． ２同一 控 制 的 企 业 合 并 会 计 处 理
２ ．２ ． １理 论分 析 般情况下 ，同一控 制的企 业合 并发 生于 同企 业集 团 内各企 业合
一
并 。集团 内部合并更多的是账面价值，即 内部交易。以集团角度分析 ，集 团内部企业合并并不会提高集团总体价值 ，而资产和负债强调账面价值是满 足集团会计处理原则的。同—控制企业合并是合并双方合并前后受 到相同多 方和同方控制 ， 会计处理方法为权益结合法，合并方的支付对价和被合并方 净资产份额差不会出现损益和商誉 ，需调整好 合并方所有者权益 。调整 资本公积时 ，若余额不满足冲减 ，需对留存收益进行 冲减。 ２ ０ ０ ８年 我国颁 布的 《中华 人 民共 和 国企 业所 得税法 实施 条例》７ ｌ 条规定 ，投资资产确认以两种方 式确定成 本 ， 一种是 支付现金方式 、购 买价款成本 ；另一种是支付现金 之外方式 ，支付税 费和资产公允价值 成 本。其中没有明确阐述同一控制 与非同一控制 的企业 合并情况 。而我国 ２ ０ ０ ０年 的 “ 关于企业合并分 立业务 所得税 问题 ” 中，税 法把 企业合 并 分成免税合并和应税合并 。故 此 ，企业合并 计税需 坚持历 史成本原 则 ， 倘若 达不到免税合并 条件 ， 计税基础应 以公允价值为 主。 ２ ．２ ．２实 例 分 析 例 ：Ａ公司初投资集团 中的 Ｂ公 司，得到 ８ ０ ％股权。被投资单位公 允价值 为 １ ８ ０ ０万元 ，所有者权益账面价值 是 １ ５ ０ ０ 万 元。Ａ公 司为促 进 合付 出 ２ ０ ０万元 ，定 向发行 ９ ０ ０万元 面值 股票 ，公允 价值 １ ２ ０ ０万元 。Ａ 公司支付相关税费为 ５ Ｏ万元 ，盈余 公积账 户余 额是 １ ５ ０ 万 元。Ａ公 司