第五章企业集团内部交易的抵消资料

第五章企业集团内部交易的抵消资料
第五章企业集团内部交易的抵消
学习目的与要求
通过本章的学习了解企业集团内部交易抵销的原因及理论基础，熟练掌握企业集团内部不同交易的抵销原则和方法。

第一节企业集团内部交易抵销的意义和依据
一、企业集团内部交易的类型
企业集团为了整合资源、增强竞争优势、节约交易成本等，各成员企业间经济联系较为紧密，很多时候成员企业间形成了供产销的关系链。

因此，企业集团内部交易是不可避免的，有时甚至是非常频繁地发生的。

这里企业集团内部交易是指企业集团内部母公司与子公司之间或子公司相互之间所发生的交易。

企业集团的内部交易属于关联交易的范畴，按照《企业会计准则第36号——关联方披露》的分类，关联方交易分为：购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算、关键管理人员的报酬等。

而在这些交易中发生在企业集团内部且会对集团内个别报表数据有影响的集团内部交易主要包括企业集团内部购买或销售商品（主要为存货）业务、购买或销售商品以外的其他资产（主要包括固定资产、无形资产等长期资产）业务、提供或接受劳务业务、提供资金（包括集团内的借贷业务，集团内的债券售购业务）业务、租赁（主要为固定资产租赁）业务。

因此，参考关联交易的分类，我们将企业集团内部交易分为：购买或销售存货交易、购买或销售其他长期资产交易、提供劳务交易、内部借贷交易、内部租赁等。

按集团内部交易对个别报表影响的不同，我们还可将集团内部交易分为：只影响资产负债表的交易；只影响利润表的交易；既影响资产负债表又影响利润表的交易。

只影响资产负债表的内部交易主要是集团内部的无息借贷业务，在编制抵销分录时只需抵销内部债权债务。

只影响利润表的内部交易主要是指集团内部按成本价进行的资产现销业务，编制抵销分录时，只需抵销销货方确认内部销售
收入与销售成本。

既影响资产负债表又影响利润表的内部交易包括集团内部采用按非成本价进行的资产现销业务、所有的资产赊销业务、有偿的资金借贷业务、租赁业务等。

对于此类业务，编制抵销分录时不仅应抵销未实现损益，还应抵销虚增或虚减的资产。

二、抵销企业集团内部交易的原因
在编制合并财务报表时，抵销企业集团内部交易的原因主要有两个。

一是避免集团内部交易不公允导致的操纵利润现象。

二是从企业集团一体化角度而言，抵销重复计算的损益。

由于企业集团内部的母公司与子公司之间、子公司相互之间存在着非同寻常的密切关系，在很多情况下，集团公司间内部交易缺乏公平的讨价还价机制，母公司常常控制着集团公司内部交易的发生还是不发生、产品与劳务的定价政策等。

如果不将企业集团内部交易产生的资产、负债、损益、权益的变化在合并财务报表中进行抵销，母公司就可能会通过操纵定价政策、交易发生的频率等手段任意操纵合并财务报表的数据，使得合并财务报表失去应有的决策价值，导致合并财务报表的使用者决策失误而造成不应有的损失。

因此，为了防止企业集团利用频繁的内部交易操纵利润，在编制报表时，应抵销内部交易对合并财务报表的影响。

从企业集团这一经济实体的角度看，企业集团内部各成员构成了一个统一的经济实体。

因此，集团内部间的交易可以看成是厂部和车间之间的交易，内部交易本身不应使该经济实体的利润和资产等发生增减变动，只有对外发生交易损益才会实现。

即从经济实体角度看，反映企业集团这一经济实体财务状况、经营成果、现金流量等信息的合并财务报表，应该只反映企业集团对外交易的结果。

但由于合并财务报表是在母、子公司单独财务报表合计的基础上形成，这些合计的资产、负债、所有者权益、损益既包括对外交易的影响，也包括内部交易的影响。

因此，在编制合并财务报表时，应该将内部交易产生的虚计资产、负债、损益以及内部交易产生的现金流予以抵销，以便使
合并财务报表只反映集团对外的经济活动。

这里值得注意的是，编制合并财务报表时抵销的集团内部交易，只在合并工作工作底稿上进行，并影响母公司或子公司的账簿，不影响他们的税收。

三、企业集团内部购销业务抵销的理论基础1
企业集团内部的购销业务分为顺销、逆销以及水平销。

顺销是母公司对子公司的销售；逆销是指子公司对母公司的销售；水平销货是指集团内部一个子公司对另一个子公司的销货。

如果子公司为全资子公司，无论顺销、逆销、水平销，因集团内部交易产生的未实现损益都应全部抵销。

如果子公司为非全资子公司，由于顺销形成的集团内部未实现损益，应当全部抵销；由于逆销、水平销所形成的企业集团内部未实现损益，不同的合并理论，采用不同的会计处理方法。

经济主体理论主张，企业集团合并净利润中不应包括集团内部未实现损益，因此，即使是逆销也应将内部未实现损益全部抵销。

而母公司理论认为，子公司销货给母公司或其他子公司在个别报表中产生的未实现损益，有一部分应由少数股东享有，在母公司理论下，未将少数股东作为集团内部的股东一份子，而是看成外部债权人，因此，属于少数股权的相当于对外销货，由其享有的损益是可以说是实现了的。

于是，母公司理论认为，逆销产生的未实现损益只需抵销属于控股权的份额，对于少数股权的份额冲减少数股权。

2006年2月15日，财政部颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》采用的是经济实体理论，因此，本书将以经济实体理论来处理内部购销业务对合并财务报表的影响，即不区分顺逆销，一律全额抵销。

第二节企业集团内部债权债务的抵销
一、企业集团内部债权债务抵销原理
企业集团内部债权债务是由于母子公司之间、子公司相互之间由于资产购销、资金拆借或暂时存放、债券购售等内部交易活动产生的。

集团内部债权债务抵销涉及的项目包括：应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、持有至到期的投资与应付债券、其他应收款与其他应付款。

企业集团的上述债权债务产生时，在个别资产负债表中，债权方以资产列示，债务方以债务列示。

但从企业集团这一统一经济实体看，合并财务报表中只应反映企业集团对外的的债权债务，而这些债权债务只是企业内部交易产生的。

因此，
应抵销此类内部交易产生的债权债务。

同时，在个别利润表中，还可能包括这些债权债务产生的内部损益。

如资金借贷、债券购售在债权方产生的投资收益或财务费用的减少，在债务方产生的财务费用或在建工程的增加。

另外，债权方企业还可能就其债权收回的可能性小而预先估计资产减值损失。

这些损益都属于内部交易产生的未实现损益，应予以抵销。

二、业务发生当年企业集团内部债权债务抵销实务
合并当年企业集团内部债权债务是假设企业集团内部债权债务期初无余额，此时，债权债务抵销时只需在成员企业的明细资料中找出内部交易产生的债权债务的期末余额和因此确认的相关损益加以抵销。

（一）企业集团内部购销业务或资金暂时存放产生的债权债务抵销
【例5—1】某企业集团中A公司是母公司，B公司和C公司是子公司2。

2006年末A公司帐上有应收B公司帐款25万元，预收C公司货款3万元。

B公司帐上有暂收C公司包装物押金款1万元。

假设各单位均按10％对应收账款和其他应收款计提了坏帐准备。

则母公司在合并工作底稿中编制抵销分录时：
1、按债权债务余额抵销债权债务：
借：应付账款250 000
预收账款30 000
其他应付款10 000
贷：应收账款250 000
预付账款30 000
其他应收款10 000
2、按本期计提坏账准备数，抵销相关损益：
借：应收账款——坏账准备25 000
其他应收款——坏账准备 1 000
贷：资产减值损失26 000
（二）企业集团内部债券购销业务的抵销
企业集团内的一家公司可能持有集团内另一家公司的债券。

其持有的债券可能有两种途径取得：一是在直接从集团内发行债券的公司处购入；二是从集团外的证券市场购入。

若是第二种方式，我们可将该业务视为投资方将发行方的债务提前偿还，将对外的债务转换为内部的债权债务关系。

因此，无论采用哪种方式取得债券，从经济一体化的角度来看，报表日企业集团相互持有的债券产生的内部债权债务都不应在合并资产负债报表中列示，与之相关的损益也不应在合并利润表中反映。

【例5—2】2007年1月1日，子公司从债券市场上购入母公司2005年1月1日发行的面值为100元，年利率3.1％，每年1月1日付息一次，期限5年的债券6000张，并准备持有至到期。

2007年末子公司个别报表显示，从母公司购入的持有至到期投资债券成本为600 000元，利息调整数余额为1 500元，已确认投资收益18 030元，应收利息18 600。

母公司个别报表中显示应付债券成本为3 000 000 元，利息调整数为8 000元，已确认财务费用90 000元，应付利息93 000。

A公司在合并工作底稿编制抵销分录时：
1、抵销内部债券购销产生的债权债务
从资料可知，子公司持有母公司发行的20％3的债券，因此，母公司个别报表中应付债券余额3 008 000中，只有601 600元（3 008 000×20％）为内部交易事项。

而子公司个别报表持有至到期投资中属于内部交易产生的债权投资余额为601 500元。

此时，债券购销产生的余额不等，将会产生一个差额，如何处理差额？我国《企业会计准则第33 号——合并财务报表》规定，母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。

因此，抵销分录为：
借：应付债券601 600
贷：持有至到期投资601 500
投资收益100
2、抵销内部债券购销产生的损益：
A公司个别利润表中因内部交易确认财务费用18 000，B母公司个别利润表中3×100/3 000 000
确认了相关投资收益18 030，内部债券产生的损益投资方和发行方不一致。

我国《企业会计准则第33 号——合并财务报表》规定，与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。

借：投资收益18 030
贷：财务费用18 030
3、抵销内部因计提债券利息产生的债权债务
无论是投资方还是发行方，都是按票面利率计提利息，抵销时：
借：应付利息18 600
贷：应收利息18 600
4、抵销持有至到期投资计提资产减值准备
如果B公司个别报表中还计提了该债券投资的减值准备，则在合并工作底稿中，还应抵销相应的资产减值准备。

抵销分录类似坏账准备的抵销，不再赘述。

三、连续年度企业集团内部债权债务抵销实务
连续年度企业集团内部债权债务的抵销与合并当年不同的地方有两点。

一是资产负债表和合并股东权益增减变动表中年初未分配利润的处理；二是要考虑资产负债表中内部交易产生的债权债务期初数的影响。

由于合并资产负债表年初未分配利润数是以个别报表的年末未分配利润直接结转而来，没有扣除上期末内部交易未实现损益的影响。

如果简单地将个别资产负债表中年初未分配利润简单相加，作为合并资产负债表、合并股东权益变动表中的年初未分配利润数，则会导致年初未分配利润虚增或虚减。

因此，连续年度编制合并报表时应首先抵销上期内部交易未实现损益对本期的影响。

下面我们将举例说明：（一）连续年度企业集团内部购销业务或资金暂时存放产生的债
权债务抵销【例5—3】假设2006年末母公司账上显示有应收子公司帐款60万元，当年母公司按5％对该应收账款计提了坏帐准备30 000元。

2007年末，母公司账上显示应收子公司帐款余额为80万元，母公司补提了坏帐准备10 00元。

则2006年末母公司在合并工作底稿中编制抵销分录时：
1、按债权债务余额抵销债权债务：
借：应付账款600 000
贷：应收账款600 000
2、按本期计提坏账准备数，抵销相关损益：
借：应收账款——坏账准备30 000
贷：资产减值损失30 000
2007年末母公司在合并工作底稿中编制抵销分录时：
1、按债权债务余额抵销债权债务：
借：应付账款800 000
贷：应收账款800 000
2、抵销债权债务产生的相关损益：
截止到2007年末，母公司内部债权债务产生的坏账准备的余额为40 000元，因此，应将该债权债务产生的坏帐准备和相关损益全额抵销。

但由于本期计提资产减值损失只有10 000元，因此对当期损益的抵销只能是10 000元。

而另外30 000元损益上期已确认，使得本年的年初未分配利润虚减30 000元。

因此，本期应将年初未分配利润虚减的部分调增回来。

借：应收账款——坏账准备40 000
贷：资产减值损失10 000
年初未分配利润30 000
在实务工作中，此时，应收账款的调减数为内部交易产生的坏账准备的期末余额，年初未分配利润数为坏帐准备的期初余额，资产减值损失数为本期计提或冲销坏账准备数。

上述三项数据中，只要知道其中的任意两项，第三项数据即可根据借贷差额确定。

【例5—4】承【例5—3】，假设2007年末，母公司账上显示应
收子公司帐款余额为20万元，母公司冲销了坏帐准备20 000元。

2007年末母公司在合并工作底稿中编制抵销分录时：
1、按债权债务余额抵销债权债务：
借：应付账款200 000
贷：应收账款200 000
2、抵销债权债务产生的相关损益：
借：应收账款——坏账准备10 000（相关坏账准备的期末余额）资产减值损失20 000（相关坏账准备的本期冲销数）
贷：年初未分配利润30 000（相关坏账准备的期初余额）（二）连续年度企业集团内部债券购销业务的抵销
【例5—5】2006年12月31日，母公司个别报表应付债券的余额为1 000 000元，并按实际利率法确认了相关财务费用21 000元，子公司个别报表和账簿上显示子公司从证券市场购回母公司发行在外债券的40％准备持有至到期，到2006年末该投资的余额为402 000，按实际利率法确认了投资收益8 100元。

2007年末，母公司应付债券的账面余额仍为1 000 000，并确认了财务费用21 000元。

子公司该债券的账面余额为401 960，确认了相关投资收益8040。

假设无其他抵销事项。

A公司在编制2006年合并工作底稿抵销分录时：
1、抵销内部债券购销产生的债权债务
借：应付债券400 000
投资收益 2 000
贷：持有至到期投资402 000
2、抵销内部债券购销产生的损益：
借：投资收益8 100
贷：财务费用8 100
A公司在编制2007年合并工作底稿抵销分录时：
1、抵销内部债券购销产生的债权债务
借：应付债券400 000
年初未分配利润 2 000
贷：持有至到期投资401 960
投资收益40
连续年度债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额使得年初未分配利润虚增2 000元，因此，差额先调整年初未分配利润，不足部分再调本期投资收益项目。

2、抵销内部债券购销产生的损益：
借：投资收益8 040
贷：财务费用8 040
由于内部债券购销业务产生的损益的抵销不影响年初未分配利润，因此连续年度在抵销内部购销债券产生的损益抵销中，不需要考虑对年初未分配利润数，只需按本期投资收益的发生额做相关抵销分录。

四、抵销企业集团内部现金结算债权债务产生的现金流量
母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收账款或应付账款等债权与债务，在个别现金流量表中表现为现金流入或流出。

从整个企业集团角度来看，这种现金债权与债务的结算，只是集团内部现金的流入和流出，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。

因此，在编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量表简单相加的基础上，将当期以现金结算了的债权债务产生的现金流量予以抵销。

抵销时由于债权债务产生的原因不同，对现金流量表的影响项目不同。

主要分为以下几类：
1、在合并工作底稿中抵销本期以现金结算的因销货产生的债权债务时：
借：购买商品接受劳务支付的现金
或购建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付的现金
贷：销售商品提供劳务所收到的现金
2、在合并工作底稿中抵销本期以现金结算的因支付内部债券利息产生的债权债务时：
借：分配利润偿付利息所支付的现金
贷：取得投资收益所收到的现金
3、抵销本期发行债券产生的内部现金流：
借：投资所支付的现金
贷：吸收投资所收到的现金
4、抵销以现金结算的其他内部债权债务产生的现金流：
借：支付的其他与经营活动有关的现金
贷：收到的其他与经营活动有关的现金
【例5—6】母公司2007年与子公司结算销货款3 000 000元，结算暂借款6 000 000元。

合并工作底稿中编制如下抵销分录：
借：购买商品接受劳务支付的现金 3 000 000
贷：销售商品提供劳务所收到的现金 3 000 000
借：支付的其他与经营活动有关的现金 6 000 000
贷：收到的其他与经营活动有关的现金 6 000 000
第三节企业集团内部长期资产购销业务的抵销
一、企业集团内部长期资产购销业务抵销原理
企业集团内部长期资产购销业务指的是母子公司之间和子公司相互之间发生的固定资产、无形资产的购销业务。

企业集团内部长期资产购销业务可分为三种类型：
第一种类型是：企业集团内部一方将自身生产的产品卖给企业集团内的另一企业作为固定资产使用。

第二种类型是：企业集团内部一方将自身使用的长期资产变卖给企业集团内的另一企业继续作为长期资产使用。

第三种类型是：企业集团内部一方将自身使用的长期资产变卖给企业集团内的另一企业作为商品准备出售。

上述三种类型中，发生较多的是第一种交易类型，其次是第二种类型，第三种类型的交易形式最少。

因此，本书主要介绍第一种类型和第二种类型的抵销处理。

当企业集团发生内部购销业务时，购销双方均以独立的会计主体的身份在其个别报表中进行了核算。

销售企业已将其销售收入、销售成本或固定资产、无形资产变卖利得计入了当期损益，列示在个别利
润表中；而购买企业则按内部销售价将其购入的资产列入了个别资产负债表，并按内部销售价计提折旧、摊销资产或结转对外销售成本。

如，母公司将一成本为200 000元的商品按230 000元（不含增值税）出售给子公司做固定资产用，假设该设备可以使用10年。

对于该业务销售企业母公司将确认销售收入230 000元，并结转销售成本200 000元；购买企业子公司则按230 000元将该商品列为固定资产，并每年按23 000元提折旧。

但是，从企业集团整体的角度出发，上述购销业务只是属于集团内部领用资产活动或资产调拨活动，活动的结果只是使待售的库存商品变成了在用的固定资产，
使得资产的存在形态发生了变化。

业务本身既不会实现销售收入，也不会发生销售成本，资产只能按销售企业的成本价转换其存放形式，不能因为产品的存放地点或持有目的不同而发生增值。

这一增值即销售企业的毛利，它只有在产品对企业集团外部销售时才能实现。

故将其称为未实现内部销售利润。

因此，当企业集团发生内部资产购销时，应当将销售企业因该内部资产交易确认的销售收入、销售成本、资产变卖利得等未实现损益（上例为30 0000元）以及购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而导致的未发生的资产增值或减值部分（上例为30 000元）加以抵销，以避免虚增、虚减损益或资产。

另外，在编制合并工作底稿时还必须考虑到购买企业资产原值虚增（减）导致多（少）提折旧、多（少）摊费用、多结转成本的影响。

假设内部长期资产交易的款项均已支付，在编制合并工作底稿时还应抵销相关的现金流量表项目。

如上例，母公司现金流量表中会反映“销售商品提供劳务收到的现金”增加269 100元4，而子公司现金流量表中反映为“购建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付的现金”增加269 100元。

相对企业集团而言，该业务只是集团内部资金流动，对外现金流量并没有增减，因此，应抵销内部交易产生的现金流。

内部交易产生的款项若未支付，则会在债权债务的抵销中处理。

二、业务发生当年企业集团内部长期资产购销业务抵销调整实务
业务发生当年企业集团内部长期资产的购销业务，对当年个别报表的影响只限于销货方企业的个别报表中将会有虚增、虚减的利润；
二对购货方而言个别资产资产负债表中资产可能会有虚增、虚减部分5。

若款项已付，还会对现金流量表产生影响。

（一）企业集团内部一方将自身生产的产品卖给企业集团内的另一企业作为固定资产使用。

【例5—7】假设B公司和C公司均为A公司的子公司，2006年3月1日，B公司以100 000元的价格（不含增值税）将其生产的成本为70 000元的产品销售给C公司做管理用固定资产。

假设C公司对该资产按5年的使用期限计提折4269 100＝230 000×1.17旧，预计净残值为零，C公司当年计提了9个月的折旧。

该业务对个别报表损益和资产的影响：
B公司营业收入增加100 000元，营业成本增加70 000元，存货减少70 000元；C公司固定资产增加100 000元，管理费用中折旧费用增加15 000元，累计折旧增加15 000元。

从企业集团角度看，该业务对集团的影响只能是存货减少70 000元，固定资产增加70 000元，本期计提折旧费用10 500元，因此管理费用中折旧费用是10 500元，累计折旧余额为10 500元。

因此，应编如下抵销分录：
1、抵销内部交易未实现毛利和固定资产虚增部分：
借：营业收入100 000
贷：营业成本70 000
固定资产30 000
2、抵销因固定资产虚增而多提的折旧：
借：固定资产——累计折旧 4 500
贷：管理费用 4 500
3、抵销内部交易产生的现金流：
借：购建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付的现金117 0006
贷：销售商品提供劳务所收到的现金117 000 （二）企业集团内部一方将自身使用的长期资产变卖给企业集团内的另一企业继续作为长期资产使用
企业集团一方将自身使用的长期资产卖给企业集团内的另一家企。