合并财务报表讲义

(1)少数股东权益列作权益; (2)少数股东损益列作利润; (3)购买法下合并少数股东权益按其公允价 值反映；
（4）对公司间业务所发生的未实现损益或 推定损益，应全部抵销或确认；
（5）合并过程中产生商誉属于全体股东。 新会计准则以实体理论为基础编制合并 报表。
3) 所有权理论。按照所有权理论，企业集团是指 以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决 策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。
例2：Ａ公司拥有Ｂ公司４５％的表决权资本， 同时，根据协议，Ｂ公司的董事长和总经理由 Ａ公司派出，总经理有权负责Ｂ公司的经营管 理。在这种情况下，Ａ公司虽然只拥有Ｂ公司 ４５％的表决权资本，但由于Ｂ公司的董事长 和总经理由Ａ公司派出，Ａ公司可以通过其派 出的董事长和总经理对Ｂ公司进行经营管理， 达到对Ｂ公司的财务和经营政策实施控制的权 力，表明Ａ公司实质控制Ｂ公司。
2) 2019年9月30日，安徽丰原集团委托香港中联国际发 展公司在香港收购了中粮集团所属的EA公司和江苏 海外企业集团所属的RT公司。
3) 江山制药的固定资产5．3亿元，主要从事维C及其系 列产品，其中维C年生产能力1．4万吨居世界前列， 2019年销售额占国际市场的14％，是世界范围内的主 要维C制造供应商之一。
例5:尽管Ｐ公司有权任免Ｓ公司由１１人董事组成的 董事会的６名董事，但是，如果公司章程规定，Ｓ 公司所有的日常生产经营活动的董事会表决，必须 经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第 二股东派出的至少１名董事同意，在这种情况下， Ｓ公司董事会决议的形成要得到第二股东派出的至 少１名董事同意，实质上Ｐ公司无法单方面主导Ｓ 公司的董事会，也就无法单方面控制Ｓ公司的财务 和经营政策，不符合控制标准，不能将Ｓ公司纳入 合并范围。
3）对潜在表决权的考虑 在确定对被投资企业是否具有控制时，还
应考虑企业和其他企业持有的被投资单位潜 在表决权因素。
潜在表决权，包括当期可转换的可转换公 司债券，当期可执行的认股权证，当期可行 权的股票期权等。
例6：执行或转换的可能性：A、B、C公 司分别拥有D公司40%、30%、30%的 股权。A公司还拥有可以在任何时候以 标的股票的公允价值行使的买入期权， 该期权若行使可以增加20%的表决权并 将B公司和C公司的权益各减少至20%。 如果行使该期权，A公司将控制半数以 上的表决权。因此考虑潜在表决权的存 在，确定A公司控制D公司。
1）直接或间接拥有被投资单位半数以上的表 决权，为母公司能控制子公司，应纳入合并 范围。但是，有证据表明母公司不能控制被 投资单位的除外。
（1） 表决权，是指对被投资单位的下列事项 持有的表决权：
经营计划投资方案 年度财务预算方案和决算方案 利润分配方案和弥补亏损方案 内部管理机构的设置 聘任或解聘公司经理及其报酬 公司的基本管理制度等事项 （2） 不包括对修改公司章程、增加或减少注 册资本、发行公司债券、公司合并、分立、 解散或变更公司形式等事项持有的表决权。
4) 2000年7月，华源集团整体收购了江山制药的控股股 东靖江葡萄糖厂，2019年元月，通过资产置换，将靖 江葡萄糖厂置换进上市公司华源制药，华源制药 (600656)对其控股91.5%，并将其更名为江苏华源药 业。由此，作为间接第一大股东，与江山制药合并财 务报表。
5) 江山制药的主营业务收入约占华源制药合并报表主营 业务收入的60%。
例1：Ａ公司拥有Ｂ公司４０％的表决权资本， Ｃ公司拥有Ｂ公司３０％的表决权资本，Ｄ 公司拥有Ｂ公司３０％表决权资本。Ａ公司 与Ｃ公司达成协议，Ｃ公司在Ｂ公司的权益 由Ａ公司代表（非暂时性代表）。在这种情 况下，Ａ公司实质拥有Ｂ公司７０％表决权 资本的控制权，表明Ａ公司实质上控制Ｂ公 司。
b. 根据公司章 程或协议，有权决定被投资单位 的财务和经营政策。
（3）合并财务报表组成： a．合并资产负债表 b．合并利润表 c．合并现金流量表 d．合并股东权益变动表 e．附注
2 、合并财务报表性质
编制合并财务报表,主要是向母公司的股东 和债权人反映企业集团的整体财务状况。
1）优点
（1）可以了解企业集团的整体财务状况。
（2）作为利润分配的参考依据。母公司净利润 中有部分内容是不能分配的，如需内部抵消 的利润，子公司盈余公积中母公司所占份额 等。
2）局限性
（1）合并报表所反映资产不能满足母子公司债 权人要求。
（2）子公司少数股东难以从合并报表中获得决 策有用的信息。
（3）子公司所实现的净利润在股利分配前，并 不会有利于母公司。
3 、 合并财务报表编制理论基础 由于少数股权在许多国家的普遍存在，相
继带来在合并报表中对少数股权的处理问题， 从而引起对合并范围及相关问题的不同理解， 进而形成三种合并理论。
c. 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的 多数成员。
例3：Ａ公司拥有Ｂ公司４５％的表决权资 本，同时，根据Ｂ公司的章程、协议规定， Ｂ公司董事会中股东双方各拥有３名董事， 但Ａ公司有权对Ｂ公司的董事会成员作出任 免，在这种情况下，表明Ａ公司实质上控制 Ｂ公司。
d. 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表 决权。
P 公司
80%
S 公司
P公司 80% 30% 90%
S1公司 S2公司
70% 30% S3公司 S4 公司
2） 母公司拥有被投资单位半数或以下 的表决权，满足一定条件的，视为母公 司能够控制被投资单位，应纳入合并范 围。但是，有证据表明，母公司不能控 制被投资单位的除外。
（1） 控制证据：
– 投资协议 – 改组协议 – 承包合同 – 章程 – 董事会决议 – 托管协议 – 租赁协议 – 转让协议
8) 2019年6月，华源制药的澄清公告：拥有42.05%股权， 是第一大股东；依据公司章程规定，委派董事长，推 荐或委派了总经理、副总经理和财务负责人；因此有 实质的财务和经营政策的控制权，符合规定，不存在 财务造假之说。
9) 丰原否认董事会曾授权华源负责经营管理。
诉讼裁决：
1) 2019年8月，中国国际经济贸易仲裁委员会 裁决：申请人EA公司未缴付其受16%股权 的转让款，依法不享有16%的股权。
上海华源制药 (上市公司)
91.50%
其 他 股 东 5.57%
江苏华源 42.05%
3人
江山制药
28.60% 2人
23.78% 2人
EA公司 100%
RT公司 100%
安徽丰原集团
基本情况介绍：
1) 江山制药注册资本2606.61万美元。其股权结构为：江 苏华源药业有限公司(控股母公司为华源制药)持有 42.05%的股权；ExpertAssets公司持有28.6%股权， ResistorTechnology公司持有23.78%股权，另外两家 内资公司分别持有3.57%和2%的股权。EA公司和RT 公司均注册于英属维尔京群岛。
5) 对特殊目的主体的合并的特别规定 （1）母公司应当将其控制的特殊目的主
体纳入合并财务报表的合并范围。 （2）在判断母公司能否控制特殊目的主
体时，应当综合考虑下列4个因素:
A、经营：母公司为融资、销售商品、提供劳 务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊 目的主体。特殊目的主体提供的商品或劳务与 母公司一致，如没有特殊目的主体，这些商品 或劳务则必须由母公司自己提供。 B、决策：母公司具有控制或获得控制特殊目 的主体或其资产的决策权。如：
企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力; 变更特殊目的主体章程的权力； 对变更特殊目的主体章程的否决权等。
C、 经济利益：通过章程、合同、协议等，母公司具 有 获取特殊目的主体大部分利益的权力。
如：以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获 取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力 以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。
（1）合并报表中，只应包括投资公司所占子公 司份额部分的资产、负债、收入及费用；
（2）少数股权不反映； （3）商誉属于投资公司。
新准则取消按比例合并的方法,不控制的,按权 益法核算投资收益。
4、合并范围
以控制为原则
控制，指一个企业能够决定另一个企业的 财务和经营决策，并能据以从另一个企业的 经营活动中获取利益的权力。
4）母公司应当将其全部子公司纳入合并财务 报表的合并范围,但以下被投资单位不纳入 合并范围： (1)已宣告被清理整顿的原子公司; (2)已宣告破产的原子公司; (3)由于违反法律法规，被监管部门或法院 查封而失去经营能力和控制的子公司； (4)子公司被另一股东承包经营或租赁经营， 在失去控制权的情况下; (5)母公司不能控制的其他情况(如合营企 业)。
D.风险：通过章程、合同、协议等，母公司承担了特 殊目的主体的大部分风险。如：
母公司通过向为特殊目的主体提供大部分资本的投 资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本 的投资者实际承担有限风险。
母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权 风险。
6）合并报表范围确定之案例
江山制药 该由谁来合 并?
（2）控制具体方式 a.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥
有被投资单位半数以上的表决权。 b.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的
财务和经营决策。 c.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多
数成员。 d.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决
权。
a. 通过与被投资单位其他投资者之间的协议， 拥有被投资单位半数以上的表决权。
6) EA公司及RT公司在江山公司董事会中共占有4席，江 苏华源仅占3席，但江山公司董事长由华源方面派出 。
7) 2019年6月， EA公司和RT公司声明：股权转让后共 持有江山制药股权52%，属于控股股东，且在董事会 占有多数，2019年4月商务部已批准了股权转让协议。 华源制药自2019年年报将江山制药的报表并入上市公 司报表不符合规定。（华源不能将江山制药纳入合并 报表）
(2)少数股东损益列作费用;
(3)购买法下合并少数股东权益按其账面价 值反映,而不是按公允价值反映；
（4）对公司间业务所发生的未实现损益或 推定损益，只抵销或确认属于母公司的 份额；
（5）合并过程中产生商誉属于母公司。
原会计准则以母公司理论为基础编制合企业集 团内把所有的股东同等看待，不 论是 多数股东还是少数股东均作为该集团 内的股东，并不过分强调控股公司股 东的权益。
1) 母公司理论。按照母公司理论，在企业集团 内的股东只包括母公司的股东，将子公司少 数股东排除在外，看作是公司集团主体的外 界债权人，以这个会计主体 编制的合并资产 负债表中的股东权益和合并损益表中的净利 润仅指母公司拥有和所得部分，把合并财务 报表看作是母公司财务报表的延伸和扩展。
(1)少数股东权益列作负债;
例4：Ａ公司拥有Ｂ公司４０％的表决权资本， 是第一大股东，同时，根据Ｂ公司的章程、协 议规定，Ａ公司在Ｂ公司董事会中拥有４名董 事，另外股东拥有３名董事，在这种情况下， 一般来说，Ａ公司能够控制Ｂ公司董事会等类 似权力机构的会议，从而能够控制Ｂ公司财务 和经营政策，表明Ａ公司实质控制Ｂ公司。
e. 某些例外情况——有证据表明母公司 不能控制被投资单位。
例7：企业A和企业B分别拥有企业C的55%和 45%的普通股，企业B还持有可转换为C企业 普通股的债务性工具。该债务可以在任何时候 以相对于企业B净资产而言较高的价格转换， 如果转换，将要求企业B借入一定的资金用于 支付。如果转换，企业B将持有70%的表决权， 而企业A的权益将减少至30%。虽然债务性工 具的转换价格较高，但该价格并不是太高以致 于转换的可能性极小。因此考虑潜在表决权， 确定B企业而不是A企业控制C企业。
关于合并财务报表编制中 的几个问题(新会计准则)
中和正信会计师事务所主任会计师 暨南大学、中山大学兼职教授 陈锦棋 chenjinqidg123126
一、关于合并财务报表性质和范围
1、合并财务报表概念 （1）合并财务报表：指反映母公司和其全部
子公司形成的企业集团整体财务状况、经营 成果和现金流量的财务报表。 （2）母公司、子公司概念 母公司:有一个或一个以上子公司的企业。 子公司：被母公司控制的企业。