第32讲_持有至到期投资的核算(1)

中级学员除第五节可以不学，其他内容均需要认真学习；
注会学员建议多做题，因为这些内容在注会会计科目中有讲解。

教材变化
重新编写本章第一、第二节
删除原教材商品套期业务的核算
重点考点
持有至到期投资会计处理
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理
长期股权投资的初始计量
长期股权投资成本法核算
长期股权投资权益法核算
股权投资的转换
合营安排的概念及分类
共同经营合营方的会计处理
投资性房地产采用公允价值后续计量的会计处理
投资性房地产会计政策变更的会计处理
投资性房地产的转换
第一节持有至到期投资
【复习】金融资产的分类
1.企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：
（1）以摊余成本计量的金融资产一一债权投资、贷款、应收账款等。

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产一一其他债权投资、其他权益工具投资。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——交易性金融资产。

金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。

企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。

即相关金融资
产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

第一类：金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

【提示】在这种业务模式下，即使有少量的资产出售情形也是允许的，因为当持有的金融资产的信用质量恶化时将其出售，以此来管理信用风险分布的做法是合理的，准则并不要求主体等到信用损失已经发生或者信用风险已经显著增加再出售金融资产，所以，主体不必持有所有的资产直至到期日。

【提示】判断金融资产分类的另一标准是金融资产的合同现金流量是否仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（以下简称“SPPI”），如果要划分为第一类必须要通过SPPI测试，就是说合同现金流量的主要特征应当产生于与基本借贷安排类似的现金流量，而不是公允价值变动或其他因素产生的现金流量。

一、持有至到期投资的确认
1.确认：持有至到期投资属于债权工具投资，并且符合
（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的两个特征，应分类为以摊余成本计量的金融资产。

2.重分类：
（1）重分类为第三类的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

（2）重分类为第二类的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益，于减值或处置时转入当期损益。

该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

【提示1】企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当对所有受影响的相关金融资产进行重分类。

【提示2】改变业务模式主要强调的是主体改变了一条业务线的管理模式，而不是看单个金融工具的持有意图、特定市场、内部转移。

【提示3】企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

【提示4】重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

企业业务模式的变更必须在重分类日前生效。

二、持有至到期投资的计量
（一）初始计量
1.持有至到期投资初始确认时应当按照公允价值计量；
2.交易费用应当计入初始确认金额；
3.应收项目应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产的初始成本。

【提示】应收项目，指购买金融资产时，买价中有时包括发行方已宣告尚未发放的现金股利或已到期尚未领取的利息。

（二）后续计量
1.资产负债表日，持有至到期投资应当按照摊余成本计量。

2.摊余成本
（1）摊余成本，应当以该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果确定：
①扣除已偿还的本金。

②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

（利息调整的摊销额）
③扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。

【案例】小明第一年年初存入款项100万元，实际存款利率为8%，第一年年末取出本金20万，第二年取出10万。

第一年：
1.年初存入款项100万元为期初摊余成本
2.利息收入=100×8%=8万
3.年末摊余成本100+8-20=88万元
资产负债表日，报表列报金为88万元
第二年：
1.年初88万元为期初摊余成本
2.利息收入=88×8%=7.04万
3.年末摊余成本88+7.04-10=85.04万元
如果银行信用损益风险显著增加，年末计提的损失准备5.04，则
年末摊余成本85.04-5.04=80万元
资产负债表日，报表列报金为80万元。