实质课税原则

实质课税原则
【摘要】本文通过对实质课税原则的概念解析，结合发达国家立法实践和我国实际情况，指出实质课税原则在理论和实践上分别面临的两大障碍——与税收法定原则
的冲突和与私法行为效力的冲突。

并通过进一步论证指出在表面的冲突背后，实质课税原则在公平理念层面与上述两者的实质契合。

最后得出结论：对实质课税原则应当在有限制的前提下，作为一种税法的解释原则予以适用。

从而平衡各方利益，有效地维护社会经济生活的公平与和谐。

【关键词】实质课税原则税收法定原则私法行为效力公平正义
【正文】
引言
实质课税原则或称经济观察法，起源于第一次世界大战后的德国。

当时，一些不法商人利用战争发国难财的行为由于违反了
法律的强制性规定，在民法上被认定为无
效行为，但由于税法被认为是民法的附随法，
因此民法上的效力认定直接影响了其在
税法上的效力。

故而对这一部分行为所产生的经济利益，也就由于没有法律依据而无法征税。

这引起了广大纳税人的强烈不满，且此时又正值战后经济不景气，国家无法掌握无效行为之税收，从而引发了财政危机。

鉴于此情况，德国在其于1919年通过的《帝国税收通则》中，提出了“税法的解释，应考虑其经济意义。

”的主张。

该主张被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现
象的规定。

从此，经济观察法成为税法理论与实践中充满争议的问题之一。

尽管理论界对实质课税原则的地位以
及适用中的诸多问题还未达成共识，但是其在各国的税法实践中却已经得到了广泛的
运用。

上文提到的德国在《帝国税收通则》失效以后，将其对于实质课税原则的规定移入了1934年新制订的《税收调整法》中。

该法虽然只生效了40余年,但所确定的解释方法却对大陆法系国家和地区产生了很大
影响。

同属大陆法系的日本在1953年通过的税法修正案中，使实质课税主义在当今日本税法中得到了肯定。

而深受德、日法学影响的中国台湾税法学界,实务中大多承认实质课税主义。

尤其是在大法官释字第420号发布以后，被公认为是台湾司法界对实质课税主义的最早清晰界定。

不仅是大陆法系，过去几十年里,美国法院一直借助普通法理念解释和适用税法,运用诸如实质高于形式( substance over form) 、商业目的( business purpose) 、虚伪交易( sham transaction) 和经济实质( economic substance) 等法则,且越来越被理论和实务界所接纳。

在税法中运用“实质高于形式”法则,与实质课税主义有异曲同工之妙。

美国法院注重纳税主体交易的实质和经济净影响,认为除非商业交易是为经营目的,否则就违反税法。

加拿大最高法院处理税务案件时,也越来越多援引“实质高于形式”,致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的,用商业和经济真实的眼光来确定纳税人的交易,而不是区区于形式上的
法律分类,这有助于避免某些纳税人因熟练地操纵一系列的事项以满足税收扣减的前提条件,从而带来税收责任上的不平等。

在此背景下，我国税法上采纳实质课税主义的规定也日渐增多。

并反映在《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》等法律文件的制定中。

动因主要在于对各种税收规避行为的规制。

但是，实践中越来越广泛的适用并未平息对实质课税原则的争议。

反而带来了更多的问题和质疑，大大阻碍了实质课税原则的进一步发展。

本文试图从理论和实践两个方面，对实质课税原则在适用过程中面临的诸多争议，做出一个浅显的探讨。

一实质课税原则的概念解析
对于实质课税原则的概念，学界没有并统一的定义。

日本学者金子宏教授的观点认为“实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实与法律事实不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。

” 台湾学者葛克昌
在其着作《行政程序与纳税人基本权》中则认为，实质课税原则作为税法的一种解释方法，“在于税法解释适应不拘泥于法律外在形式，而须探究其实质经济意义。

此由于税法依量能课税原则支配，税法上构成要件所适用之法律概念，须同时斟酌其经济过程及意义。

”张守文教授在《税法原理》一书中指出：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。

”
综上，我们可以看出，不论文字表述有何不同，学者们的观点基本可以概括为：实质课税原则是运用在当“形式”与“实质”不一致的时候，根据“实质”，而非“形式”，判断一行为是否符合课税要素，进而适用税法进行课税。

但是，关于什么是“实质”这个关乎此原则的适用范围的重要问
题上，却并没有一个定论。

日本学者金子宏就认为，“实质”应当是指“法的实质”。

亦即若一行为的事实关系和法律关系不一
致时，不应仅就其外观形式进行判断，而是应当通过外观形式，对其实质进行本质上的分析和评判，从而进行课税。

这就好比一
个个体经营户，把自己的经营实体冠以公司之名，而实际上也只就其经营所得缴纳所得税，而不涉及法人的双重征税问题。

而事实上，这种“法的本质”说，在其他部门法中也有体现。

比如民法中“名为联营，实为借贷”的情况，以及公司法中“刺破公司面纱”制度等等，均是针对事实关系与法律关系发生不一致时的评判标准。

也就是说，这是很多部门法的通则，并非税法独有。

如果按照此种意义上的“实质”来理解实质课税原则，实际上是否认了其存在的特殊意义。

故我认为采用“经济实质”来定义“实质”
的内涵更为妥当。

总体说来，“经济实质”是指在经济活动中产生的经济效果与作为法律要件的法
律事实不相一致时，应对于经济效果进行税法的解释适用，而不仅仅以法律形式上的意义予以解释。

因此，对于一个行为，纵然其法的形式或名义相同，但其经济实质有差异
时应作不同处理。

比如对于经济能力不同的个体依据其纳税能力的差异实行“量能课税”。

就是考虑到虽然在法律关系上他们是平等一致的，但由于经济实质的不同，予以差别对待。

也就是说，相较于“法的实质”要求以法律规定来判别形式与实质的差异，“经济的实质”实际上是采取了法律以外
的判断标准。

这也是“实质课税原则”之所以遭到反对和诟病的一大原因。

事实上，即便作为“经济的实质”本身，学界的认识也有不同。

其中，对经济实质作狭义理解者，仅将税收规避行为列入实质课税原则的适用范围。

相对应的，其内涵的表述重在说明税收规避行为造成的外观与经
济实质不同，应该以经济实质为课税对象。

而对经济实质作广义理解者，一般认为经济实质的内容应包括：第一、区分课税对象的名义归属人与实质归属人，从而对课税对象的实质归属人予以课税；第二、对无效法律行为满足课税要件的课税。

即认为无效法律行为只要当事人加以履行，使其发生经济上的效果并维持其存在，就发生纳税义务，
而不管该行为在私法上是否是有效力；第三、违法或违反善良风俗行为满足课税要件的
课税。

有学者认为于此种情形，只要满足课税要件即可运用实质课税原则对之课税；第四、虚伪行为满足课税要件的课税。

有学者认为，如果该行为没有任何经济实质上的意义也就没有课税上的意义，但如果该行为下隐藏有真实的有实质意义的行为时，就应该以该真实行为为课税基础；第五、税收规避行为的否认；这与上述狭义理解中的税收规避行为是基本一致的。

故对经济实质作广义理解者在概括该原则的内涵时着重阐述外观、形式与经济实质的不一致，而应以行为体现的经济实质为基础课税。

不难看出，相较于狭义的“经济实质”说，广义的“经济实质”说将课税过程中可能出现的多种外观、形式与经济实质不相符合的情形都纳入了该原则应予适用的范围，涉及更为广泛的经济生活领域，因而也面临更多的理论和实践挑战。

故在本文中，将从广义“经济实质”的意义上对实质课税原
则在适用中面临的问题进行探讨。

二实质课税原则的理论瓶颈——与税收法定原则的冲突
从理论基础谈实质课税原则与税收法
定原则的抵牾
税收法定原则是伴随着近代税法的产
生而产生的，发展至今已成为税法最基本的原则。

税收法定原则指：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。

它具体包括以下三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。

其中，课税要素法定原则要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并以此确定主体纳税义务的有无及大小。

也就是通常所说的“议会保留原则”或“法律保留
原则”。

而课税要素明确原则是指由议会在法律中加以规定的课税要素必须做到尽量
明确，以避免行政机关在税收要素的确定方面拥有自由裁量权。

依法稽征原则则是在前
面两个原则的前提下，税收行政机关必须严格按照法律规定稽核征收，而不得随意变动法定的课税要素和征收程序。

不难看出，税收法定原则背后体现的基本法理认为：税法具有对纳税人人身自由的限制或者对其财产进行侵犯的性质，所以它必须也只能由宪法或者法律明确规定，从而防止征税机关自由裁量权的扩大，以保障纳税人的合法权益。

这就意味着税收法定原则从其产生之初就是一个建立在法治国家的基本理念上，用立法权对行政权进行制衡的原则，其注重的是形式上的公平以及对纳税人整体的利益保护。

而从具体的制度设计上来说，税收法定主义原则要求通过法律明定的形式，极大可能地排除征税机关的自由裁量权，防止国家对公民私有财产的无限度的侵犯。

而实质课税原则则有所不同。

实质课税原则产生于20世纪初，当时的法律理念，总体上均有明显的从单纯重视机械的形式公平到逐渐重视实质公平的转变，包括被认为是部门法灵魂理念的民法的合同自由原
则，以及刑法的罪刑法定原则，均经历了这样的变化。

在这样的背景下产生的实质课税原则，也就必然偏向了对实质公平的价值追求，并且在注重实质公平的同时，强调对纳税人个体特殊性的保护。

从具体制度设计上来说，就不可避免会赋予征税机关一定的自由裁量权，而这种自由裁量权，不论从范围还是程度上，都很难加以明确的限制，从而造成与税收法定主义要求的冲突。

综上，我们不难看出，两个原则之间的冲突从理论上来说是一种价值观念上的冲突，是形式正义与实质正义、整体共性与个体特性的冲突。

从其现实根源上来说，则是税收法律关系中，国家、征税机关、纳税人三方主体在税收立法及执法层面的博弈。

首先是国家。

毋庸置疑，税收之于现代国家的运转，无异于血液之于生命的维持，是必不可少的。

不论是维持国家机关的正常运转、提供公共物品、还是对经济的宏观调控职能，国家对税收的重视程度是不言自明的。

反映在立法层面上就是通过法律的制定赋予税收行为以合法、合宪的依据，先
为其“正名”。

在执行层面上，国家建立系统的税收征管体系，并设立各种执行机关保证税负的征收、征管处于良性运行的状态中，进而保证其职能的实现。

在这个过程中，国家不可避免地通过征税机关对纳税人的财
产进行合法的征收，并对纳税人偷逃税款，甚至是规避税收等行为进行打击和规制。

其次是纳税人。

由于课税本质上是国家对其合法财产的剥夺，故从理性人角度来说，纳税人对课征行为有着天生的规避心理。

其在立法层面要求国家立法能限制税收的随
意开征、税负的随意计量，若开征不可避免亦希望税收公平的实现——即税负平等、量能课税。

经过长期的斗争，税法确认了保护纳税人利益的理念。

各国税法都将税收法定原则奉为税法基本原则，从而起到限制征税机关权力的效果。

然而纳税人于立法层面某种程度的胜利——国家权力被限制，也并未能使其放弃于税收执法层面与征税机关的
博弈。

不论是对税收的规避行为，还是明目张胆的对税法的违反，均体现了纳税人的此种心理。

最后是税收征管机关。

从严格意义上讲，只有国家才是征税主体，但是国家征税的权力总是通过立法授权具体的国家职能机关
来行使，也就是我们通常说的税收征管机关。

在具体的税收征纳法律关系中，行使征税权的征税主体包括：各级税务机关、财政机关和海关[10]。

作为法律确定的国家的代理人，征税机关的根本任务在于保证国家税收收入的取得，故其必须与纳税人对税收的抵触与规避进行博弈，但由于税收法定主义的限制，其在实践中必然受到很多束缚，故转而要求更多的自由裁量权。

反映在立法上也就是对税收法定、实质课税、量能课税这些体现着不同利益价值的原则、规则于立法上的取舍与排序。

(二) 从发达国家实践看实质课税原则
与税收法定原则的协调并存
在实践中，上述利益集团的博弈结果往往是在不同的历史阶段形成不同形式的
妥协。

表现在不同的法律和规则的制定过程中，从而体现对不同利益的协调和平衡。

由于大多数国家都将税收法定原则作为一个
宪法原则或者精神规定在宪法或基本法中，在各个时期都是稳定不变的。

故这种协调和平衡多体现在实质课税原则的地位变迁上。

在实质课税原则的发源地德国，1919年的《帝国税收通则》第4条指明“税法的解释，应考虑其经济意义。

” 被称为税法
解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的
规定[11]。

该规定在1934年被移入新制订
的《税收调整法》第1条第2项中：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济上的意义，以及上述诸多因素的相互关系。

”此外还新增第3条“对构成要件之判断同其适用。

”经济观察法的作用自此扩大到事实判断上[12]。

而1977
年颁布的《税收通则》合并了《税收调整法》，没有保留第1条及第3条的内容，将解释税法应斟酌立法目的、经济目的、情事发
展等规定予以删除[13]。

这其实并不是否
认实质课税原则的适用，而是认为法律解释“应斟酌立法目的、经济目的、情事发展等”
并非税法的独有原则，而是各个部门法均有的，故不宜在税法中特别予以强调。

这实际上是对实质课税原则进行了一定的限制。

也就是说，税法解释是不可以不顾其私法意义的。

而德国的判例和通说也支持了这一点，主张从重视法的安定性的立场出发，依照税法规定的文句文理来解释税法，但并不否定税法解释时重视以税法的经济学意义为解
释标准的立场。

[14]故可以看出，德国税法中采取的态度是以税收法定原则为基础，在尊重税法字面含义的前提下，运用“经济的实质”来避免僵化适用税收法定原则带来
的利用法律漏洞规避税收的行为。

日本税法中虽然没有在通则性的文字
里明确规定实质课税原则，但在所得税法和企业公司法的具体条文中有着原则性的规定。

其中涉及隐瞒所得的税收征纳，应以实际所得为准征收。

还有关联企业之间的经济行为，关于成本、费用等的计算，如有不合乎常规之情形，税务机关也有权按照常规征税。

而日本福冈高等法院还在1959年的一份判决中指出：“实质所得者课税的理
论根据是因为税负公平原则的税法根本理念，且符合社会正义的要求，并有效确保税捐征收之故。

”[15]这说明在具体实践中，日本税法的实质课税原则主要的针对的对
象是避税行为，而其理论依据在于税收公平的法律理念和社会正义的终极追求。

我国台湾地区在实践中早已承认了
实质课税原则，将其应用在税法解释的情形在稽征机关也早已行之有年，但并无法律明文规定。

直到大法官释字第420号解释的发布，才第一次清晰界定了实质课税原则。

解释文认为：“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。

”[16]实际上，这也说明了台湾地区与德国的立法取向是基本一致的，即将实质课税原则作为对税收法定原则的补
充解释方法，运用于法律实践中。

与上述国家稍有不同的是，税收法定原则并没有作为一个宪法原则在我国宪法中
予以明确规定。

我国宪法既未对财税制度作专门规定，也未对税收立法权作专门的规定。

仅是在公民的基本义务方面规定“公民有
依照法律纳税的义务”而未规定征税主体
应按照法律的规定征税。

故而根本无法全面体现税收法定主义的精神。

为了弥补此不足，立法机关在《税收征管法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、个人不得违反。

这使得税收法定主义只是在一个法律而不是宪法中得到了确立[17]。

故而，在我国现在的法律环境下讨论税收法定原则和
实质课税原则时，事实上并不存在“违宪” 问题，而只是法律原则之间的冲突和取舍
问题。

也就是说，我国现在的立法现状确实存在法律规定的不完善、不全面、不系统的问题，但这样的“不完善”反而给实质课税原则的承认带来了更大的空间，在一个正在发展和完善的框架里添砖加瓦，应当比在一个已然成就的铜墙铁壁中觅取空隙更为容易。

这在某种程度上也可以说是实质课税原则发展的契机之一。

在我国目前的立法实践中，该原则已有一定体现。

主要出现于《税收征管法》、《税
收征管法实施细则》、《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施
细则》等法律文件中。

其中《税收征管法》第35条第6款规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的……税务机关有权核定其应纳税额。

”而《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业和外国企业在中国境内设立
的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。

不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付
价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。

”可见，较于德国在税收基本法层面明确实质课税原则，日本和台湾地区以具体法律原则的地位规定
实质课税原则，我国大陆地区对于实质课税原则则仅在具体的税法规则中有其精神上
的体现。

而该原则的运用，也主要是用来规制自然人、法人利用账簿不全或者不当纳税申报手段逃避纳税义务，以及关联公司利
用关联交易逃避纳税义务的行为。

但这也确实说明，大陆地区的立法实践中在一定程度上承认了具有实质课税原则精神主旨的法
律条款。

同时值得注意的是，立法实践对实质课税原则的肯定是非常谨慎的，并且在逐步肯定的同时，对其的制约也在逐渐加强。

比如在《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》中，就对《外商投资企业和外国企业所得税法》里面涉及关联企业实质课税的几个关键概念，如“关联公司”、“关联关系”的内涵，以及“合理调整”的标准做出了明确的界定，意在避免由于法律规定的空白而造成实质课税原则的滥用。

可见，税收法定原则和实质课税原则在世界各国的实践中往往是以基本原则与原
则的例外形式存在的。

同样，在我国，实质课税原则已经越来越被重视，其应用的情况越来越多，影响也越来越大。

但同时对该原则的限制性规定也越来越明显。

[18][18]但对其缺乏原则性的规定，仅凭具体规则来解决问题，未免在适用的时候出现挂一漏万
的现象。

影响此原则效用的发挥。

三实质课税原则的实践障碍——与私法效力关系的处理
税法与私法的关联[19]
一般而言，税法隶属于公法范畴，调整的是与国家公权力运作相关领域的问题。

其与调整平等主体间人身、财产关系的私法有着本质的区别。

但是，与刑法、行政法这些传统的公法不同，由于税收问题是以私人的经济生活关系的产生和存在为前提或契机
而产生和存在的，因此，课税原因事实，原为私法上的经济行为或事实，当事人首先须受民法及其特别法规范。

税法所赋予的纳税义务及协力义务，是第二次规范。

在税法的发展历史上，就作为第二次规范的税法是否应受作为第一次规范的私法的约束而不容
逾越，学术界有着不同的见解。

一般而言，有着“民法优先说”、“税法独立说”和“价值权衡说”三种。

其中，“民法优先说”又称为“税法依附说”。

认为税法所规范的法律关系，无非是经济或民事事件或事实。

税法既然建立在。