新企业会计制度还有以前年度损益调整

以前年度损益调整的应用
实务中无论税务检查还是财务审计都可能涉及到差错调整、利润分配、应缴税费等的处理，至于什么时候用到“以前年度损益调整”科目，虽然新《企业会计准则——应用指南》附录中作了具体规定，但因会计实务纷繁复杂，许多财税人员仍错漏百出，本文就实务中常见问题做一简述。

一、以前年度损益调整科目的应用范围
根据《企业会计准则——应用指南》附录的规定，本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。

企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。

即“以前年度损益调整”主要调整的是以前年度的重要差错，以及资产负债表日后事项，作为损益类项目的过渡性科目，其余额最终转入“利润分配——未分配利润”科目。

该调整金额不体现在本期利润表上，而是体现在未分配利润中。

二、资产负债表日后事项涉及的以前年度损益科目调整
资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项两类。

企业发生资产负债表日后调整事项，应当调
整资产负债表日已编制的财务报表。

涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。

调整事项的主要事例：
（1）已证实某项资产在资产负债表日已减值，或为该项资产已确认的减值损失需要调整；
（2）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要确认和调整；
（3）表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错；
（4）发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。

【例】2008年6月甲公司销售给乙公司一批产品，货款为35100元（含增值税），乙公司于当月收到所购物资并验收入库，按合同规定，乙公司应于收到所购物资后一个月内付款。

由于乙公司财务状况不佳，到2008年12月31日仍未付款。

甲公司于12月31日编制2008年度财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备4000元；12月31日该项应收账款在资产负债表的金额为31100元。

甲公司于2009年3月6日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。

甲公司预计可收回应收账款的40%。

适用的所得税税率为25%。

企业按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配。

本例中，甲公司在收到法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项，根据调整事项的处理原则进行处理。

具体过程如下：
（1）补提坏账准备
应补提的坏账准备＝35100×60%－4000＝17060 （元）借：以前年度损益调整 17060 贷：坏账准备 17060
（2）调整递延所得税资产
借：递延所得税资产 4265（17060×25%）
贷：以前年度损益调整 4265
（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配——未分配利润12795（17060-4265）
贷：以前年度损益调整 12795
（4）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 1279.5 （12795×10%）
贷：利润分配——未分配利润 1279.5
三、财审与税审差错处理一致的以前年度损益调整
会计与税法规定一致时，企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。

由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。

经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。

本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录。

【例】某企业执行新企业会计准则， 2009年2月14日内审部门对2008年报表进行审计时发现，2008年4月接受甲公司捐赠设备一台，该设备原账面价值为500万元，公允价值为600万，该企业按500万元增加固定资产，同时增加营业外收入500万元。

企业所得税率为25%。

假设所得税率为25%，不考虑其他事项。

会计规定：企业应该按公允价值入账，同时增加营业外收入。

税法规定：对于企业接受的各种形式捐赠的确定，应根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十二条的规定：企业取得收入的货币形式，界定为取得的现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，界定为固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，企业在计算非货币形式收入时，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条规定，按照公允价值确定收入额。

即会计与税法处理一致，都以公允价值作为当期损益和税收收入，假设本例在税务机关进行的2008年汇算清缴检查时发现该公司也未按公允价值交纳所得税，则调整处理处理如下：补作收入：
借：固定资产100万贷：以前年度损益调整 100万补缴税金：
借：以前年度损益调整 25万贷：应交税费——应交所得税 25万结转以前年度损益调整科目余额：
借：以前年度损益调整 75万贷：利润分配——未分配利润 75万
四、财审与税审差错处理不一致的以前年度损益调整
由于会计和税法服务于不同的目的，遵从不同的原则，日常会计处理一般都按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定核算。

在企业所得税检查或者财务检查时，发现会计差错存在两种情况：一是同时影响会计利润和应纳税所得额，即一种会计处理同时违反税法篇二：企业会计制度：以前年度损益调整相关
以前年度损益调整相关资料
《以前年度损益调整及相应所得税的核算》第一段：对于“以前年度损益调整”科目的核算，《企业会计制度》和行业会计制度的处理是不同的。

《企业会计制度》规定：企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，应当调整本年度会计报表相关项目的年初数或上年实际数；企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的调整报告年度损益的事项，应当调整报告年度会计报表相关项目的数字。

这样，如果出现会计政策的变更和重大会计差错的更正，就需采用追溯调整法进行会计处理，同时，“以前年度损益调整”也没有必要列入本年利润表，当然本年度会计报表相关项目的期初数也要作相应调整。

在提供比较会计报表时，还应调整各该期间的净损益和其他相关科目。

而行业会计制度中，“以前年度损益调整”在损益表下是单列项目反映的，其借方余额，反映企业以前年度多计收益或少计费用而调整本年度损益的数额；贷方余额，反映企业以前年度少计收益或多计费用而调整本年度损
益的数额。

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《浅谈以前年度损益调整科目的核算》摘要：“以前年度损益调整”事项在我国不同时期、不同行业的会计制度中核算内容和方法不尽相同。

虽然2001年1月1日开始实施统一的《企业会计制度》,但目前部分企业仍在执行行业会计制度,二者对“以前年度损益调整”事项的会计处理有所不同。

根据《企业会计制度》规定,现在的利润
表中已不再设置“以前年度损益调整”项目,一些仍执行行业会计制度的财务人员在遇到需要调整以前年度损益事项时不知如何处理。

本文拟对“以前年度损益调整”科目的新旧核算内容,以及在现行制度下该科目的主要核算事项作简要说明,以期能帮助加深对该科目核算内容的理解。

《企业会计制度》会计分录举例：
(四)以前年度损益调整 1、调整增加的以前年度利润或调整减少的以前年度亏损借：有关科目贷：以前年度损益调整 2、调整减少的以前年度利润或调整增加的以前年度亏损借：以前年度损益调整贷：有关科目 3、由于调整增加或减少以前年度利润或亏损而相应增加的所得税借：以前年度损益调整贷：应交税金──应交所得税 4、由于调整减少或增加以前年度利润或亏损而相应减少的所得税借：应交税金──应交所得税贷：以前年度损益调整 5、结转余额如为贷方余额借：以前年度损益调整贷：利润分配──未分配利润如为借方金额借：利润分配──未分配利润贷：以前年度损益调整
《企业会计制度》会计科目使用说明：
5801 以前年度损益调整
一、本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项。

企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，以及本年度发生的以前年度重大会计差错的调整，也在本科目核算。

二、企业调整增加的以前年度利润或调整减少的以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；企业调整减少的以前年度利润或调整增加的以前年度亏损，借记本科目，贷记有关科目。

企业由于调整增加或减少以前年度利润或亏损而相应增加的所得税，借记本科目，贷记“应交税金──应交所得税”科目；由于调整减少或增加以前年度利润或亏损而相应减少的所得税，作相反会计分录。

经上述调整后，应同时将本科目的余额转入“利润分配──未分配利润”科目。

本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配──未分配利润”科目；如为借方余额，作相反会计分录。

结转后本科目应无余额。

三、企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，应当调整本年度会计报表相关项目的年初数或上年实际数；企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出口之间发生的调整报告年度损益的事项，应当调整报告年度会计报表相关项目的数字。

《“以前年度损益调整”事项涉及盈余公积补提或冲减之我见——兼谈会计制度与会计准则规定的协调》：
财政部2000年12月29日颁布的《企业会计制度--2001》以及2004年4月27日颁布的《小企业会计制度》规定：调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，及其调整减少的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项，以及调整增加的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的借方。

“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。

该规定及其会计制度所附主要会计事项分录对以前年度损益调整产生的净损益未规定补提或冲减盈余公积（法定盈余公积和法定公益金，下同）。

但《企业会计准则——资产负债表日后事
项》《、企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》对计入“以前年度损益调整”科目的事项规定均要补提或冲减盈余公积。

篇三：以前年度损益调整处理方法以前年度损益调整处理方法：
（一）日后事项的损益调整
如果企业所发生的以前年度损益调整事项属资产负债表日后事项，即年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的事项，则应按新《企业会计制度》第138条及《企业会计准则——资产负债表日后事项》的有关规定进行调整。

会计处理程序如下：将需要调整的损益数结转至“以前年度损益调整”账户，应调增利润（上年少计收益、多计费用）时记贷方、应调减利润（上年少计费用、多计收益）时记借方。

作所得税纳税调整。

补交所得税时，借记“以前年度损益调整”账户，贷记“应交税金——应交所得税”账户；冲减多交所得税时作相反的分录。

将“以前年度损益调整”账户的余额转入“利润分配——未分配利润”账户。

调整盈余公积计提数。

补提盈余公积时，借记“利润分配——未分配利润”账户，贷记“盈余公积”账户；冲减多提盈余公积时作相反的分录。

调整会计报表相关项目的数字。

包括：当期编制的会计报表相关项目的年初数。

年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的调整报告年度损益的事项，应当调整报告年度会计报表相关项目的数字。

报出日之后发生的应当调整当期会计报表的年初数。

（二）非日后事项的损益调整
如果企业所发生的以前年度损益调整事项不属于资产负债表日后事项，应按新《企业会计制度》及相关的规定进行处理。

新《企业会计制度》第133条将非日后事项分为重大会计差错和非重大会计差错两类。

重大会计差错应当“调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。

”也就是说根据重要性原则将其视同日后事项处理，处理方法同日后事项。

非重大会计差错“应当直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整。

”会计处理程序如下：将需要调整的损益数结转至“以前年度损益调整”账户，调整方法同日后事项。

将“以前年度损益调整”账户的余额转入“本年利润”账户。

有关纳税调整并入当期期末所得税计算时一并进行；有关盈余公积的调整并入当期期末利润分配中进行。

需要特别说明的是：在会计实务中，一般只有在企业“自查”中发现的以前年度损益调整事项，才按上述程序处理。

如果是在税务稽查或审计检查中发现的以前年度损益调整事项，或许就不能按此程序处理了。

因为税务或审计人员为了防止税源流失、保护国家利益不受侵害，通常会要求企业立即进行纳税调整，而非并入期末所得税计算中进行。

此时会计处理程序就应作相应调整：将需要调整的损益数结转至“以前年度损益调整”账户。

作所得税纳税调整。

将“以前年度损益调整”账户的余额转入“利润分配——未分配利润”账户。

调整盈余公积计提数。

对比可知，此时的会计处理程序与日后事项基本相同，只是因其不是资产负债表日后事项，不需调整会计报表相关项目的数字。

举例如下
案例一：2001年5月，税务部门在对某工业企业进行税务稽查时发现，该企业2000年度多提固定资产折旧100万元，因此责令企业作纳税调整，补交所得税33万元该工业企业应根据纳税调整通知书应作如下会计处理：
借：累计折旧100万元
贷：以前年度损益调整100万元
借：以前年度损益调整33万元
贷：应交税金——应交所得税33万元
借：应交税金——应交所得税33万元
贷：银行存款33万元
借：以前年度损益调整67万元
贷：利润分配——未分配利润67万元（100－33）
借：利润分配——未分配利润10万元
贷：盈余公积10万元（67×15％）
案例二：2000年3月，集团公司内部审计对某有限责任公司进行审计检查时发现，该公司上年度误将购入的一批已达到固定资产标准的办公设备300万元记入“管理费用”账户，于是在下达的审计意见书中要求企业进行账务调整。

该有限责任公司应根据意见书应作如下会计处理：
借：固定资产300万元
贷：以前年度损益调整300万元
借：以前年度损益调整300万元
贷：本年利润300万元
案例三：2004年3月，某会计师事务所在对某有限责任公司进行企业所得税年度汇算清缴时，发现该企业上年度未提坏账准备，金额50万元，于是要求企业作账务调整。

该有限责任公司应根据事务所要求作如下会计处理：
借：以前年度损益调整33.5万元
借：应交税金——应交所得税16.5（50*33%）
贷：坏账准备 50万元
借：利润分配——未分配利润33.5万元
贷：以前年度损益调整33.5万元
案例四：2003年3月，某会计师事务所对某有限责任公司进行企业所得税年度汇算清缴时，由于企业在按《企业会计制度》核算利润与所得税会计计算企业应纳税所得时的差异，企业实际支付的工资支出与按所得税规定作为费用的工资的标准不一致，造成有100万元工资支出不能作为费用抵扣，于是要求企业作财务调整。

该有限责任公司应根据事务所要求用债务法作如下会计处理：
借：以前年度损益调整33万元
贷：应交税金——应交所得税33万元（100*33%）
借:利润分配——未分配利润33万元
贷:以前年度损益调整33万元
企业在进行所得税会计处理时应注意在采用纳税影响法下，税前会计利润与应纳税所得额的会计处理方法，即应分清：时间性差异与永久性差异。

时间性差异应通过“递延税款”科目，永久性差异才通过“以前年度损益调整”，案例四就是永久性差异。

在财务处理方法不正确而又影响所得税的情况下应调整以前年度损益同时调整应交所得税。

在财务处理方法不正确不影响所得税的情况下，应分清重大会计差错和非重大会计差错两类，重大会计差错应调整以前年度损益调整，非重大会计差错在本年利润中反映。

以前年度损益调整及相应所得税的核算
对于“以前年度损益调整”科目的核算，《企业会计制度》和行业会计制度的处理是不同的。

《企业会计制度》规定：企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，应当调整本年度会计报表相关项目的年初数或上年实际数；企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的调整报告年度损益的事项，应当调整报告年度会计报表相关项目的数字。

这样，如果出现会计政策的变更和重大会计差错的更正，就需采用追溯调整法进行会计处理，同时，“以前年度损益调整”也没有必要列入本年利润表，当然本年度会计报表相关项目的期初数也要作相应调整。

在提供比较会计报表时，还应调整各该期间的净损益和其他相关科目。

而行业会计制度中，“以前年度损益调整”在损益表下是单列项目反映的，其借方余额，反映企业以前年度多计收益或少计费用而调整本年度损益的数额；贷方余额，反映企业以前年度少
计收益或多计费
用而调整本年度损益的数额。

由于目前尚有大部分企业未实施《企业会计制度》，因此，有必要就未实施《企业会计制度》的企业“以前年度损益调整”和补计以前年度企业所得税的问题进行探讨。

企业调整以前年度损益，一般也涉及到应交企业所得税的调整。

这里有两个问题需要明确：一是以前年度损益是并入企业本年度损益一起计算应纳税所得额、按本年税率计算企业所得税，还是将调整的以前年度损益并入所属的以前会计年度一起计算应纳税所得额、按以前年度税率计算调整应补缴的企业所得税；二是根据调整数额计算的企业所得税是在“以前年度损益调整”科目作为抵减项目反映，还是在“所得税”科目反映。

这是理论界和实务界都需要明确的两个问题。

依笔者意见，既然是调整以前年度损益，其相应的所得税也应按以前年度企业的盈亏状况和税率来计算调整应纳税所得额，如果企业上年度享受减免所得税的优惠政策，调整的损益仍应享受税收优惠政策；如果企业上年度亏损，调整的损益和上年的损益合并在一起后无应纳税所得额的，就不应计缴企业所得税，如果调整的损益和去年的损益合并后有应纳税所得额的，就应计算补缴企业所得税；如果企业上年度有盈利，调整的损益为借方余额，则应调减上年度企业所得税，反之，则应补缴企业所得税。

对偷逃企业所得税的行为，税务机关可处以罚款及补交税收滞纳金。

理由是：如果将调整的上年度损益并入本年度损益一起计算企业所得税，可能由于两个纳税年度税率的不同、享受的税收优惠政策不一样、本年度和上年度盈亏状况不一样等因素，导致企业按并入本年度和并入上年度两种方法计算出来的应纳税所得额结果相差很大，不利于维护税法的严肃性和统一性，企业应该将调整以前年度损益并入所属年度损益一起计算调整企业所得税。

至于调整的应交企业所得税的会计处理，应在本年度“所得税”科目反映，原因在于：所得税支出是一种费用支出，所得税不应该在利润总额之前扣除，利润总额应等于本年利润和以前年度损益调整之和。

利润总额扣除按本年利润计算的应交企业所得税和以前年度利润调整后补提的企业所得税，即为企业本年度净利润。

利润，是指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。

近年我国对利润的核算主要有两大变化：
(1)将老制度利润表中的“以前年度损益调整”项目去掉了。

如果将“以前年度损益调整”包括在利润表中，则本年的利润就由本年的经营成果和以前年度的损益调整得来，这不能正确评价本年度的经营成果，因此，在利润表中必须去掉“以前年度损益调整”项目。

但要注意，如果涉及到以前年度损益调整的，仍然通过“以前年度损益调整”会计科目进行核算，最后将“以前年度损益调整”科目余额转入到“利润分配——未分配利润”，而不是转入“本年利润”。

(2)利润总额的计算结果越来越小了，谨慎原则的运用越来越多了。

比如，在债务重组中，将不必支付的负债由以前的转入“营业外收入”改为转入“资本公积——其他资本公积”；在借款费用处理中，资本化期间缩短了，资本化的金额减小了；资本化金额小了，则计入财务费用的金额就大了，利润总额就小了。