作业成本管理

二、作业成本计算的基本原理
资源
资源 资源
中作 心业 心作 业 中 中作 心业
资源 资源 资源
作业耗用资源
资源
资源
心制 造 中
资源
产 品
产品消耗作业
（一）几个基本概念
1、资源 2、作业 3、作业中心 4、制造中心 5、作业链与价值链
1、资源
（1）进入企业的人力、物力、财力等都属资源范畴，包 括：货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等。 （2）资源进入企业，不一定都被消耗，即便消耗也不一 定对最终产出有所贡献。区别有用消耗和无用消耗， 把无用消耗价值单独归集到不增值作业价值，而把有 用耗费的价值分配到作业中去。 （3）作业成本计算以资源作为成本计算对象。是要在价 值形成的最初形态上反映被最终产出吸纳的有意义的 资源耗费价值。 （4）区别消耗资源的作业状况，找到资源动因，按资源 动因将资源消耗价值分配到作业中去。
资源动因
劳动时间
消耗电力 度数
使用面积
所用设备 价值
4、确定作业动因，再根据作业动因计算分 配率。
作 业 作业动因 订单处理 订单份数 机器调整 调整次数 质量检验 检验件数 材料搬运 材料重量
5、将作业成本库价值分配计入最终产品成 本计算单，计算完工产品成本。
总 成 本 间接成本 直接成本 作业1 作业2 作业3 作业4 作业库3 作业库1 A
（三）传统成本计算的缺点
1、成本信息严重扭曲
（1）传统成本计算以“业务量是成本的唯一影响因素”为基础，将成本计算过 程过于简单化。 （2）传统成本计算简化了对期间费用的处理。 （3）在传统生产环境下，由于间接成本的比重不大，所以传统成本计算还能满 足企业对成本信息的需求。 在新的制造环境下，成本构成发生了较大改变： A.直接材料和直接人工成本被制造费用替代，制造费用所占的比重越来越大。 如：技术先进企业的间接成本为直接成本的400－500％； B.许多企业不得不放弃大批量生产方式，采用以顾客导向的弹性制造系统 （FMS），并采用小批量和差异化产品生产方式，从而使生产的复杂性大大 增加。 (4)在新制造环境下，采用传统成本计算方法，将导致以下后果：间接成本越来 越与人工小时没有关系；忽视了不同批量成本的差异性。
（四）随后，作业成本计算的研究大量涌现。如： 詹姆斯.布林逊1991年的文章《作业会计：作业基 础成本计算方法》、彼得.B.B.特尼1991年的文章 《ABC的效用：怎么推动作业基础成本计算》， 以及库伯1992年的报告《推进作业基础成本计算： 从分析到行动》等； （五）20世纪九十年代，作业成本计算得以广泛 应用。Krum Weide的统计显示：为考虑采用传统 成本计算方法的企业由原来的70％下降到21％，采 纳作业成本计算方法的企业由原来的30％上升到74 ％。
（四）作业成本计算的优缺点
1、作业成本法的优点
（1）作业是作业成本法的基本成本对象，所 有成本均为变动成本； （2）对间接成本的分配更合理； （3）作业成本法是更为广泛的完全成本法； （4）不仅是一种成本计算方法而且是一种成 本控制方法。
2、作业成本法的缺点
（1）作业成本法提供的成本信息仍然是历史信息， 对成本管理的意义不大； （2）成本动因的选择具有很大的主观性； （3）作业成本法没有完全解决与作业无关的间接成 本的分配问题； （4）对制造费用比例较小的企业不使用； （5）作业成本计算一般以全厂为单位，不能提供部 门成本信息。
作业成本管理
一、作业成本管理的发展
（一）介绍一篇文章 （二）作业成本管理发展的标志性事件 （三）传统成本计算的缺点 （四）作业成本计算的优缺点
（一）介绍一篇文章
（二）作业成本计算发展的标志 性事件
（一）作业成本法（activity-based costing,ABC）最早由美 国会计学家Eric Kohler教授提出，1941年他在《会计论 坛》上首次提出作业、作业账户、作业会计等概念； （二）美国会计学者George I.Staubus博士在其论文《收益 的会计概念》中，以决策有用目标为基础研究了作业成 本计算方法。1971年出版《作业成本计算和投入产出会 计》，对作业、成本、作业会计等概念做了系统的论述， 也是首部有关作业成本计算的专著； （三）库伯1987－1989年在《成本管理》和《哈佛商业评 论》上发表的论文《正确计算成本才能作出正确的决 策》，奠定了作业成本计算的理论基础；
176000
合计
金额
1200000
传统成本计算法下的成本计算
项目 直接材料成本
A产品 250000
B产品 600000
直接人工成本 制造费用 总成本 单位成本
说明：
100000 300000 650000 65
240000 900000 1740000 43.5
120000 制造费用分配率＝ ＝15 20000 ＋60000 A产品应分摊的制造费用 ＝20000 15＝300000 B产品应分摊的制造费用 ＝60000 15＝900000
3、确定“资源动因”。资源动因是指资源被各作业消耗的方 式和原因。 （1）某项资源耗费如果能直观确定其为某一特定产品所耗费， 则直接计入特定产品成本。 （2）如果为各项作业所耗费，则直接计入各作业成本库。 （3）如果属于混合状态，则要选择合适的资源动因将资源耗 费分配到各作业。
资 源 职工医疗 保险 职工人数 人力 动力 房屋租金 折旧
2、不能满足企业实施全面成本管理的需要
(1)传统成本计算只能反映生产耗费的结果，不能
反映经营过程中各作业环节的成本耗费，以及各环 节成本发生的因果关系； (2)传统成本计算具有短期性（而战略成本就有长 期性）、片面性（只考虑制造环节的成本而不考虑 销售和采购等其它阶段的成本）和层次上的单一性 （只关注产品成本而忽视其它形式的成本）。
直接材 料成本
250000 600000
直接人 工成本
100000 240000
A产品 B产品
10 5
制造费用明细表
项目 机器 调整 成本
140000 原材料 处理成 本 150000
质量 检验 成本
300000
间接 人工 成本
34000
燃料与 水电支 出 16ห้องสมุดไป่ตู้000
设备 折旧
240000
其它 费用
作业成本库A
甲产品成本
按作业动因分配作业 成本，计算产品成本
1、确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价 值归集到各资源库； 2、将企业经营过程划分为各项作业。 （1）不同人执行的作业不能合并。 （2）如果一个作业只有一个业务说明划分过 细，如果包含不相关业务应该将其分解出去。 （3）一般一个部门应该有2－10个左右功能 明确的作业，而一个作业一般不超过5－15 个密切关联的业务。
项目
直接材料成本 直接人工成本 制造费用 总成本 单位成本
A产品
250000 100000 597656 947656 94.8
B产品
600000 240000 602344 1442344 36.1
A产品的制造费用＝ 10000 ＋100000 ＋20000 ＋10000 ＋100000 87656 ＝597656 B产品的制造费用＝ 40000 ＋50000 ＋100000 ＋24000 ＋300000 88344 ＝602344
5、燃料与水电费用、折 旧：成本动因为机器制 造小时 160000 ＋240000 分配率＝ ＝5 20000 ＋60000 A产品应分摊的燃料与水 电费用、折旧＝ 20000 5＝ 100000 B产品应分摊的燃料与水 电费用、折旧＝ 60000 5＝300000 6、其它费用：成本动因 不明确， 按A、B产品耗用的其它制造费 用比例分配 A产品的制造费用＝ 10000 ＋100000 ＋20000 ＋10000 ＋100000 ＝510000 B产品的制造费用＝ 40000 ＋50000 ＋100000 ＋24000 ＋300000 ＝514000 176000 分配率＝ ＝0.171875 510000 ＋514000 A产品应分摊的其它费用 ＝510000 0.171875 ＝87656 B产品应分摊的其它费用 ＝514000 0.171875 ＝388344
价值联和作业链紧密结合，并不完全一致。 作业链不仅关注每个作业个体的重要程度，强 调区别作业的重要程度对作业进行管理，更关 注作业间的整体性和协调性。
（二）作业成本计算原理与程序
资源 耗费 成本 归集
各种资源耗费成本 资源成本库X
按资源动因分 配资源成本， 计算作业成本
资源成本库Y 作业成本库B 作业成本库C 乙产品成本
2、作业
（1）作业是指企业经营过程中相互联系、各自独立 的活动，是企业控制和管理的单元。作业是基于一定 目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围的工作。 （2）同一类作业必须具有同质性。作业的划分必须 视管理要求和成本动因而定。 （3）作业可以划分为增值作业和非增值作业。非增 值作业虽然也耗费资源，但对产品价值没有任何帮助， 应予以消除。
（一）作业成本法的二维观念
成本分配观 资 过 程 观 源 持续经营
过程分析
作 业
成本对象
(二)作业过程管理
1、分析客户的产品或者劳务价值观。 2、分析各作业间的联系。 3、区别增值作业（Value added Activity）与非增值 作业。能增加传递给客户的价值的作业为增值作 业。存货的储存、分类、整理和搬运；产品的返 修或者重复检测；等待工作等，都为非增值作业。 4、分析作业成本动因。 5、分析作业执行效果。可以作业成本的高低、完成 作业的必要时间和工作质量的好坏来评价作业执 行效果。
分析说明：
按作业成本法，A产品成本由65元提高到 94.8元，涨幅46％；B产品单位成本由原来的43.5 下降到36.1，降幅为22％。在传统成本计算法下， 产量较大的普通型产品的成本被高估而精确产品 的成本被低估，原因是制造费用采用单一的分配 标准，而忽视了不同作业的成本动因不同。
三、作业管理
4、制造中心
以制造中心为成本计算对象来计算产品成 本，是作业成本的最终承担者。 作业成本是以作业为成本计算对象归集的 成本，只是为了计算产品成本的一个中间 状态的成本形式。
5、作业链与价值链
作业链是指企业为了满足顾客需要而建立的一 系列有序的作业集合体。 研究开发 设计 生产 营销 配送 售后服务
3、质量检验成本：成本 动因为质量检验次数 300000 分配率＝ ＝2000 100 ＋50 A产品应分摊的质量检验 成本＝2000 100 ＝200000 B产品应分摊的质量检验 成本＝2000 50 ＝ 100000 4、间接人工成本：成本 动因为直接人工成本 34000 分配率＝ ＝0.1 100000 ＋240000 A产品应分摊的间接人工 成本＝ 100000 0.1 ＝ 10000 B产品应分摊的间接人工 成本＝240000 0 .1 ＝24000
作业成本计算法下的成本计算
1、机器调整成本：成本 动因为机器调整次数 140000 分配率＝ ＝20000 5＋2 A产品应分摊的机器调整 成本＝20000 5＝100000 B产品应分摊的机器调整 成本＝20000 2＝40000 2、原材料处理成本：成 本动因为原材料处理次 数 150000 分配率＝ ＝10000 10＋5 A产品应分摊的原材料处 理成本＝ 10000 10＝100000 B产品应分摊的原材料处 理成本＝ 10000 5＝50000
4、一般有五大类作业：进货作业、生产作 业、营销作业、发货作业与服务作业。生产 作业又包括：单位作业、批别作业、产品作 业和维护作业。作业具体种类，详见下表：
产品设计 订单处理 材料搬运 机器调试 包装 销售 装运 收账
售后服务 人员培训
设备运行 质量检验
研发 发货
采购 储存
3、作业中心
（1）作业中心，是负责完成某一项特定产品制造 功能的一系列作业的集合。作业中心，一般基 于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设 置，因而成本中心既是成本汇集中心也是责任 考核中心。作业中心是计算资源耗费必不可少 的一环 （2 ）在适时制（JIT）生产方式下，一个企业可 能有多个制造中心，而根据工作组合的可独立 性和内容上的可分解性，一个制造中心又可以 划分为若干作业中心。
产 品
作业库2
B 产 品
举例：某企业生成A、B两种产品。A产品为小批量、高科技 产品，生产工人平均技术级别较高；B产品为大批量产品， 生产工艺简单。有关资料如下表:
项目 产销量 （件）
10000 40000
机器调 整次数
5 2
原材料处 理次数
质量检 验次数
100 50
机器制 造小时
20000 60000