2018年CPA注会会计合并财务报表笔记总结(会计分录)打印
注册会计师《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表03
第二十六章合并财务报表（三）第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润——年末贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
在进行会计处理时有两种方法：一种方法是，在调整子公司盈亏时考虑逆流交易未实现的内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益；另一种方法是，在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录，借记“少数股东权益”，贷记“少数股东损益”。
两种会计处理方法最终结果相同。
【例题】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司。
2015年P公司实现净利润1 000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润200万元。
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贷：长期股权投资 3.对于子公司其他综合收益变动，按按母公司应享有
借：长期股权投资 贷：年初未分配利
借：年初未分配利润 贷：长期股权投资
借：长期股权投资 贷：其他综合收益
借：长期股权投资 贷：资本公积
或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目， 或合并编制
（3）编制抵消分录
借：固定资产
的交易，应当按照合并财
在购买日，将母公司对子
无形资产等
务报表的有关原则进行抵
公司的长期股权投资与子
贷：资本公积
消。
公司所有者权益中所拥有 （3）编制抵消分录
③发生同一控制下企
的份额予以抵消。
在购买日，将母公司对子
业合并的当期，合并方在
借：股本
公司的长期股权投资与子
合并利润表中的“净利润”
2.一体化存续恢复
中予以冲回，即
价 值 的 差 额 计 入 资 本 公 （1）计算确定商誉
借：资本公积
冲回原权益法下确认 积。
合并商誉=企业合并成本-
贷：盈余公积
的损益和其他综合收益， 借：固定资产
合并中取得被购买方可辨
未分配利润
并转入资本公积(资本溢
存货
认净资产公允价值份额
合并利润表
价或股本溢价)。
资本公积
法核算、按被投资单位实 认净资产公允价值份额
盈余公积
现净利润和原持股比例计 （2）编制调整分录
借：长投【原比例账面与
未分配利润
算确认的损益、其他综合 在购买日，将子公司资产、 公允的差额】
贷：长期股权投资 收益，以及其他净资产变 负债由账面价值调整为公
cpa注会会计合并财务报表笔记总结(会计分录)打印解读
第26章合并财务报表知识点总计
古今名言
敏而好学，不耻下问——孔子
业精于勤，荒于嬉；行成于思，毁于随——韩愈
兴于《诗》，立于礼，成于乐——孔子
己所不欲，勿施于人——孔子
读书破万卷，下笔如有神——杜甫
读书有三到，谓心到，眼到，口到——朱熹
立身以立学为先，立学以读书为本——欧阳修
读万卷书，行万里路——刘彝
黑发不知勤学早，白首方悔读书迟——颜真卿
书卷多情似故人，晨昏忧乐每相亲——于谦
书犹药也，善读之可以医愚——刘向
莫等闲，白了少年头，空悲切——岳飞
发奋识遍天下字，立志读尽人间书——苏轼
鸟欲高飞先振翅，人求上进先读书——李苦禅
立志宜思真品格，读书须尽苦功夫——阮元
非淡泊无以明志，非宁静无以致远——诸葛亮
熟读唐诗三百首，不会作诗也会吟——孙洙《唐诗三百首序》书到用时方恨少，事非经过不知难——陆游
问渠那得清如许，为有源头活水来——朱熹
旧书不厌百回读，熟读精思子自知——苏轼
书痴者文必工，艺痴者技必良——蒲松龄
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CPA《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表·
第二十六章合并财务报表（十）第九节内部无形资产交易的合并处理一、未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵销（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：无形资产——原价（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提摊销抵销借：无形资产——累计摊销（期初累计多提摊销）贷：未分配利润——年初（三）将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵销借：营业外收入贷：无形资产——原价（四）将本期多提摊销抵销借：无形资产——累计摊销（本期多提摊销）贷：管理费用二、发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销将上述抵销分录中的“无形资产——原价”项目和“无形资产——累计摊销”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：营业外收入（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提摊销抵销借：营业外收入（期初累计多提摊销）贷：未分配利润——年初（三）将本期多提摊销抵销借：营业外收入（本期多提摊销）贷：管理费用【例题·多选题】甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，2015年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的商标权。
该商标权系2015年4月1日从甲公司购入，购入价格为860万元。
乙公司购入该商标权后立即投入使用，预计使用年限为6年，采用直线法摊销。
甲公司该商标权于2011年4月注册，有效期为10年。
该商标权的入账价值为100万元，至出售日已累计摊销40万元。
甲公司和乙公司对商标权的摊销均计入管理费用。
下列会计处理中正确的有（）。
A.乙公司购入无形资产时包含内部交易利润为800万元B.2015年12月31日甲公司编制合并报表时应抵销该无形资产价值700万元C.2015年12月31日甲公司合并报表上该项无形资产应列示为52.5万元D.抵销该项内部交易的结果将减少合并利润700万元E.抵销该项内部交易的结果将减少合并利润800万元【答案】ABCD【解析】A选项，860-（100-40）=800（万元）；B选项，800-800/6×9/12=700（万元）；C选项，60-60/6×9/12=52.5（万元）；D选项，与B选项金额相同。
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的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。③发生同一控制下企业合并的当期，合并方在“合并利润表中的净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目。合并现金流量表【同合并利润表】
在购买日，将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。借：股本资本公积盈余公积未分配利润其他综合收益其他权益工具商誉贷：长期股权投资
贷：递延所得税资产
年初未分配利润（或借方）
调整本年：借：递延所得税负债
贷：所得税费用
借：长期股权投资
贷：年初未分配利借：年初未分配利润贷：长期股权投资
借：长期股权投资贷：其他综合收益
3.对于子公司其他综合收益变动，按按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“其他综合收益”科目。借：长期股权投资贷：其他综合收益（或相反分录）对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以4.外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记下“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。借：长期股权投资贷：资本公积（或相反分录）
【个报】方=购买付出的资长投产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。
【个报】长投=老股权账面价值+新投资成本
购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
【个报】合并日长投的初始投资成本【最终控制方内部设立的子公司】合并日被合并方所有者=权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值×合并方持股比例或【最终控制方外部控股合并（外购）的子公司】被合并方在合并日按购=买日公允价值持续计算的应纳入最终控制方合并财务报表的可辨认净资产价值×合并方持股比例+购买日最终控制方收购被合并方时归属于最终控制方的商誉
2018cpa注会复习会计之合并财务报表笔记
思路：1.合并财务报表，是以当年的个别财务报表为基础编制的，而不是上年的合并财务报表；损益类是暂时性账户，资产、负债、所有者权益是永久性账户，个别报表在成本法下，不反映子公司暂时性账户的调整（当年和往年都不反应），而合并要求反映；所以，年初未分配利润的调整，要以过去n-1年的累计数来进行，其综、其资也都是一样；2.编制合并财务报表时，要先将成本法调整为权益法，以便更加清晰的反映母、子公司之间的联系；但作为一个合并整体，二次分配不能影响整体金额，所以还要抵消掉；3.整体大三步走:第一步，子公司账面调公允第二步，母公司长投成本法改权益法第三步，内部交易抵消笔记：一、二、合并理论与合并范围1.我国商誉的处理的母公司理论，其余的都是实体理论；二者都要求控制；母公司理论：资产=负债+所有者权益+少数股东权益；所有权理论（50%，50%），在我国没有使用；该理论不要求控制；2.判断控制三要素：权力，可变回报，运用权力影响回报金额；通常考虑前两个因素，即权力的大小和可变回报的量级；（实质性权力，不考虑保护型权力，来源是表决权，或结构化主体的合同安排）注意：要基于实质，而不是形式——固定利息回报，由于存在风险，也可能是可变回报；从风险角度考虑，大部分都是可变回报（国债除外）3.可分割部分：自己的钱偿还自己的债务，与其他人没有关系。
（能构成可分割的非常少）4.投资性主体：特点1：不打算无限期持有该投资；特点2：投资者不是该主体的关联方；豁免仅指母公司是投资性主体的情况——仅合并为其投资活动提供服务的子公司，其他的豁免合并；非投资性主体，全部合并；三、合并财务报表的原则和准备工作1.原则：以个别财务报表为基础的原则；一体性原则；重要性原则；2.抵消：例子：母公司将一栋办公楼出租给子公司，以公允价值计量，合并报表中需要抵消哪些？（1）投资性房地产在合并报表中，并不存在，所以固定资产转投资性房地产的分录，要抵消；（2）公允价值变动，抵消；（3）提折旧；（4）租金收入和子公司管理费用，抵消；（5）投资性房地产公允价值计量，产生的递延所得税，冲掉；四、长投与所有者权益的合并处理（同控）1.同控合并时，冲完子公司所有者权益后，还要将属于母公司的留存收益按比例转回的原因：企业在编制合并财务报表时已将被合并方的所有者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益，故要做这笔恢复留存收益的调整分录。
CA注会会计合并报表分录精炼笔记
笔记会计合并报表2018CPA同一控制合并日企业*合并报表、母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相抵消1借：股本资本公积））抵消100%全部（（子公司所有者权益100合计盈余公积未分配利润贷：长期股权投资 80下，少数股东权益进报表）（少数股东权益 20实体法集团是认可的，，留存收益是存在的（合并前被合并方的留存收益2、子公司被控制时的恢复（上一步作为子公司所有者，在合并报表中所以要恢复），归属于合并方的部分权益被抵消）：借：资本公积的嫌疑粉饰报表有贷：盈余公积未分配利润2015全资全资年控制上市公司甲公司，2012年控制乙公司。
P粉饰报表：集团于2010，但乙公司的利润很好，甲公司取年甲上市公司到年底利润表很惨淡，甚至可能被ST年就60%2012的股权，实现同一控制下企业合并，乙公司视同自得同一控制下乙公司1000（假如2015进甲公司的合并报表，那么自2012年至年，乙公司实现的留存收益万）的60%，进甲公司的留存收益，甲公司的报表好看了。
---600借：资本公积贷：盈余公积 60 540未分配利润合并日后同一控制*合并报表企业合并日后：合并日以后的每个资产负债表日长期股权投资由一、成本法核算，涉及调整为权益法核算，调整分录、投资1当年）调整子公司盈利1（．借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整为权益法下子公司分派现金股利（权益法）借：投资收益（冲掉）调整前的成本法分录是借：应收股利贷：长期股权投资贷；投资收益调整后，成为正确的权益法下分派现金股利的分录借：应收股利贷：长期股权投资（3）调整子公司其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益-本年（4）调整子公司除净损益、其他综合收益、利润分配以外的所有者权益变动借：长期股权投资贷：资本公积-本年2、跨年连续编制合并报表（还是调整分录）（1）调整以前年度子公司盈利借：长期股权投资贷：年初未分配利润（上年投资收益）（2）调整本年度子公司盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整子公司以前年度分派现金股利借：年初未分配利润（投资收益）贷：长期股权投资（4）调整子公司本年度分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（5）调整子公司以前年度其他综合收益借：长期股权投资年初-贷：其他综合收益（6）调整子公司本年度其他综合收益借：长期股权投资贷：其他综合收益-本年二、合并抵销分录1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润（年末数=年初数+本年净利润－提取盈余公积－分派的现金股利）贷：长期股权投资少数股东权益（可以出现负数）同时，被合并方在合并前实现的留存收益归属于合并方部分，调整回来（同一控制下合并）借：资本公积贷：盈余公积未分配利润2、母子公司之间的投资收益抵销借：投资收益本年净利为子公司合计损少数股东益年初未分配利润（年初数）贷；提取盈余公积（本年净利润×）10%）向股东的分配（现金股利）+ 年末未分配利润（年初数本年净利润－提取盈余公积－向股东分配的现金股利同时，母子公司之间的债权债务（应收应付）关系，也抵销借：应付股利贷：应收股利购买日非同一控制*下合并报表编制一、母公司确认长期股权投资借：长期股权投资贷：股本股本溢价二、按公允价值调整子公司的个别报表借：固定资产（公允-账面）贷：资本公积同时，确认递延所得税借：资本公积贷：递延所得税负债调整后子公司资本公积=子公司原资本公积+调增资本公积×（1-25%）三、计算合并商誉、少数股东权益商誉=合并对价-调整后子公司可辨认净资产公允价值份额少数股东权益=调整后子公司可辨认净资产公允价值份额四、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本资本公积其他综合收益（属于所有者权益嘛）盈余公积未分配利润商誉（计算得出的）贷：长期股权投资少数股东权益（计算得出的）后购买日非同一控制合并报表编制下*一、调整子公司的个别报表（延续下来）1、投资当年借：固定资产（公允－账面）贷：资本公积合并日的调整分同时递延所得税负债，确认录借：资本公积贷：递延所得税负债折旧、摊销）补提折旧、摊销（按公允价值当年补提．借：管理费用合并日到当年年贷：累计折旧底补提的折旧影负债，同时转回递延所得税响，调整出来递延所得税负债）借：递延所得税负债（当年补提折旧转回所得税费用贷：跨年）合并财务报表（2、连续编制借：固定资产- 贷：资本公积年初借：资本公积-年初贷：递延所得税负债年以前调年初未分配利润（前一年补提的折旧、摊销）借：贷：累计折旧借：递延所得税负债）冲递延所得税费用贷：年初未分配利润（补提折旧转回的递延所得税负债，借：管理费用本调年度贷：累计折旧（补提跨年的本年度折旧）的补提应转回的折旧和借：递延所得税负债递延所得税负债所得税费用贷：以上是第一步：调整合并日到合并日后的资产负债表日，子公司的个别报表（因为合并日，虽然是非母公司个别报表成本法调整二、长期股权投资为权益法，调合成本法统一控制下，但也形成控制，母公司个别报表上的长期股权投资要用核算，核算）到要并报表调整权益法、投资当年1本年度子公司盈利1（）调整归属母公司部分借：长期股权投资贷：投资收益（分配现金2）调整子公司股利借：投资收益贷：长期股权投资）调整本年度其他综合收益归属母公司部分3（．借：长期股权投资--其他综合收益贷：其他综合收益2、连续编制合并财务报表（跨年）（1）调整以前年度子公司盈利借：长期股权投资贷：年初未分配利润（上年投资收益）（2）调整本年度子公司盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整子公司以前年度分派现金股利借：年初未分配利润（投资收益）贷：长期股权投资（4）调整子公司本年度分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（5）调整子公司以前年度其他综合收益借：长期股权投资贷：其他综合收益-年初（6）调整子公司本年度其他综合收益借：长期股权投资贷：其他综合收益-本年后的）三、抵销分录（合并日1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润（子公司年末数）商誉（跟着走）贷：长期股权投资．少数股东权益2、母子公司之间的投资收益抵销借：投资收益实现的净子公司本年少数股东损益利润）利润（子公司年初数年初未分配贷：提取盈余公积向股东分配股利（现金股利））利润（子公司年末数年末未分配总结一下）（时间点：①合并日②合并日到当年年底③跨年期初到期末*后的合并报表同一控制下企业合并日调整母公司长期股权投资，成本法调到权益法）（只1、投资当年年底）调整到权益法（合并日到当年1（）将母公司长期股权投资由成本法分录（别忘了带着留存收益归属于投资方的部分 2）编制抵销（未分配利润）贷：盈余公积借：资本公积、跨年度连续编制合并报表2，损益账户用“年初未分上年年底母公司长期股权投资（合并日到（1）调整以前年度配利润”代替）母公司长期股权投资）调整本年度（2留存收益归属于投资方的部分 3）编抵销分录（一直带着（未分配利润）借：资本公积贷：盈余公积后非的合并报表同一控制下企业合并日成本法到权益法）再调母公司（先调子公司账面到公允，确认递延所得税负债；、投资当年1递延所得税负债）先调子公司的账面到公允，（1确认折旧部分转回的折旧（借：管理费用贷：累计折旧），补提当年（2）再调子公司，贷：所得税费用）负债的递延所得税负债（借：递延所得税母公司合并日到年底长期股权投资（成本法到权益法））调整（3抵销分录）编制4（．2、跨年度连续编制合并报表的上年度）调整子公司的账面到公允（1损拖过来，年改为“益初始调整分录确认递延所得税负债（分录同当年，合并日的）初未分配”利润补提的折旧（借：（2）调整子公司以前年度年初未分配利润贷：累计折旧）年初未分配贷：转回以前年度折旧部分对应的递延所得税负债（借：递延所得税负债）利润转回本年度贷：累计折旧），）调整子公司，3补提本年度的折旧（借：管理费用（贷：所得税费用）的折旧部分递延所得税负债（借：递延所得税负债长期股权投资（损益类科目用“年初未分配利润”合并日到上年年底）调整母公司（4代替）本年度）调整母公司长期股权投资5（抵销分录）编制6（．。
2018年注册会计师考试长期股权投资、合并报表专题总结必考内容
现金支付价款包括手续费、权益性证券公允价值，做为初始成本 初始成本不变，除非减值、增资、减资 1.调整初始成本 初始投资成本>被投资单位公允价值份额，允价值份额，调增初始投资成本，计入营业外收入 个别报表 借：投资收益 贷：长投-损益调整（未实现利润*持股比例） 合并报表应反映 借：投资收益 贷：存货（未实现存货*持股比例） 合并报表调整分录 借：长投-损益调整 贷：存货
逆流交易 个别报表，被投资单位影响利润，投资单位影 响长投 合并报表，总体影响投资单位的存货和被投资 单位的营业收支——转为投资收益，抵销个别 报表已经做的分录，应影响存货和长投 后续计量 权益法 2.调整投资损益：被投资单位实现净利润、 分配现金股利、其他综合收益变动，均需要 调整长投账面价值 顺逆流交易需要处理
后续计量
权益法
2.调整投资损益：被投资单位实现净利润、 分配现金股利、其他综合收益变动，均需要 调整长投账面价值 顺逆流交易需要处理 顺流交易 个别报表，被投资单位相当于分回现金股利， 投资单位影响投资收益 合并报表，总体影响投资单位营业收支，影响 被投资单位存货——转为长投，抵销个别报表 已经做得分录，应影响营业收支和投资收益
个别报表 借：投资收益（未实现利润*持股比例） 贷：长投-损益调整 合并报表应反映 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 长投（未实现存货*持股比例） 合并报表调整分录 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 投资收益
cp注会会计合并财务报表笔记总结会计分录
/ 长投=合并日被合 【 最 终 控 制 方 内 担的负债、发行的
购买日之前
购 并 方 所 有 者 权 益 部设立的子公司】 权 益 性 证 券 的 公 持 有 的 股 权 投 资
买 在 最 终 控 制 方 合 =合并日被合并方 允价值。
因采用权益法核
日 并财务报表中的 所有者权益在最
算而确认的其他
额】
贷：长期股权 比 例 计 算 确 认 的 （2）编制调整分
贷：投资收益
投资
损益、其他综合收 录
少数股东 益，以及其他净资 在购买日，将子公 （1）计算确定商
权益
产变动部分，在合 司资产、负债由账 誉
2. 一 体 化 存 续 恢 并 财 务 报 表 中 予 面 价 值 调 整 为 公 合并商誉=企业合
无形资产 录
①合并方在编 价Βιβλιοθήκη 。递 延 所 得 税 在购买日，将子公
制合并日的合并 利润表时，应包含 合并方及被合并 方自合并当期期 初至合并日实现 的净利润。
②双方在当 期所发生的交易， 应当按照合并财 务报表的有关原 则进行抵消。
③发生同一 控制下企业合并 的当期，合并方在 合并利润表中的 “净利润”项下应 单列“其中：被合 并方在合并前实 现的净利润”项 目。 合并现金流量表 【同合并利润表】
×母公司持股比例） 贷：其他综合收益
贷：投资收益 借：长期股权投资
2.对于子公司当期宣告分派的现金股 贷：资本公积
利中母公司享有的份额，应借记“投
资收益”科目，贷记“长期股权投资”
科目。
借：投资收益（子公司当期分派 或合并编制
原股权投资的公
抵消
下企业合并，合并 合并商誉=企业合 允价值+购买日支
CPA考试会计科目学习笔记第二十六章合并财务报表
第二十六章合并财务报表（一）本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。
分数很高，属于非常重要章节。
本章近三年主要考点：购买日的确定、合并成本的计算、合并商誉的计算、合并报表中调整分录和抵销分录、出售部分投资丧失控制权及不丧失控制权的会计处理等。
本章应关注的主要问题：（1）合并财务报表的合并范围；（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算；（5）特殊交易在合并财务报表中的会计处理等。
2015年教材主要变化（1）修改了合并财务报表概述；（2）重新编写合并范围；（3）增加了特殊交易在合并财务报表中的会计处理。
主要内容第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
【提示】母公司应当编制合并财务报表。
如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表，该母公司按照以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
二、合并财务报表的构成合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。
第二节合并范围的确定一、以“控制”为基础，确定合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
2018注册会计师《会计》考试知识点总结(图文结合)
章节一览表第一章总论第二章金融资产第三章存货第四章长期股权投资第五章固定资产第六章无形资产第七章投资性房地产第八章资产减值第九章负债第十章所有者权益第十一章收入、费用和利润第十二章财务报告第十三章或有事项第十四章非货币性资产交换第十五章债务重组第十六章政府补助第十七章借款费用第十七章借款费用第十九章所得税第二十章外币折算第二十一章租赁第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正第二十三章资产负债表日后事项第二十四章企业合并第二十五章合并财务报表第二十六章每股收益会计第一章．总论一．企业会计准则体系1．《企业会计准则-》：2007年1月1日起首先在上市公司范围内施行。
包括：①基本准则：受托责任观⑴..财务报告目标决策有用观⑵会计基本假设：会计主体: 母公司:个别报表+合并报表（❤法律主体一定是会计主体）子公司：具有法人资格，可以独立承担民事责任（个别报表）分公司：分支机构或附属机构，不具有、不独立…持续经营、会计分期货币计量⑶会计基础：权责发生制（行政单位适用收付实现制，事业单位部分经营业务可用权责发生制）⑷会计信息质量要求：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性⑸会计要素分类及其确认、计量原则：A:资产B：负债：预期会导致经济利益流出企业的现时义务法定义务：根据合同/法律规定的义务推定义务:根据企业多年习惯做法等企业将承担的C：所有者权益：（商业银行等金融企业在税后利润中提取的一般风险准备，也构成所有者权益）包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失（其他综合收益）、留存收益等。
股本（/实收资本）资本公积(含股本溢价、资本溢价、其他资本公积)盈余公积未分配利润D：收入E：费用F：利润：收入－费用，利得－损失历史成本、重置成本（现行成本）、可变现净值、现值（以恰当的折现率折现后的价值）、公允价值:只有在能够取得并可靠计量的情况下，才能使用。
我过引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。
CPA-合并报表-知识点总结及会计分录
合并报表同一控制下，企业合并：合并日：【一件事：抵权益】【三个报表】长投分录：长投一章抵消分录：借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益【这部分是子公司的全部所有者权益的项目，消去】盈余公积未分配利润贷：长期股权投资【与长投数目一样，子公司的所有者权益*控股比例】少数股东权益【子公司的所有者权益*持股比例】恢复分录：借：资本公积贷：盈余公积【恢复的是属于母子公司同一集团后，合并日前所形成的留存收益，若题目没说明，则恢复的是抵消分录中属于全额的属于母公司份额的，因此*未分配利润控股比例】合并日后：也就是在每年期末要重新做一期合并报表【四件事】：一，把成本法变成权益法的形式：原先的长投总额作为第一个科目，剩余三个科目要根据当期的变动补齐剩余三个科目，但是不写明细。
得到一个调整后母公司承认子公司的长投，这里的变动只是当期的变动，数值全是子公司的数值，与母公司无关。
在计算当期时，要考虑以前期间的每一期的余额，才能得到当期的长投的账面余额。
1.子公司实现净利润或发生净亏损借：长期股权投资贷：投资收益或反向2.子公司宣告现金股利借：投资收益贷：长期股权投资3.子公司其他综合收益引起的变动借：长期股权投资贷：其他综合收益或反向4.子公司除净损益、利润分配、其他综合收益以外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积或反向6.得到长投总额的当期账面价值【要考虑以前期间的积累的，实质是合并日时点到就以合并日后到当期期末的整个区间的变动值，可以从临近上一期计算，也可以从合并日起点开始】二，抵权益，然后恢复借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益【这部分数值是子公司全额，题目会给出当期期末的数值】盈余公积未分配利润贷：长期股权投资【这个值就是第二步计算的总额的*持股比例】少数股东权益【差额】恢复部分的分录和数值与合并日的一摸一样，照抄：恢复分录：借：资本公积贷：盈余公积【恢复的是属于母子公司同一集团后，合并日前所形成的留存收益，若题目没说明，则恢复的是抵消分录中属于全额的属于母公司份额的，因此*未分配利润控股比例】三，抵损益，抹除子公司的痕迹：年初未分配利润+当年增加的净利润-当年减少的净利润=年末未分配利润年初未分配利润+当年增加的净利润=当年减少的净利润+年末净利润借：年初未分配利润【通常是已知的】投资收益【当年利润增加额*80%】少数股东损益【当年利润增加额*20%】贷：提取盈余公积【全额】向所有者(股东)的分配【全额】年末未分配利润非同一控制下，企业购买日合并只编资产合并报表的负债表购买日：两件事：调整评估增值减值和抵权益一，对子公司报表项目调整，求得：资本公积得余额。
注册会计师会计笔记(第二十五章 合并财务报表)
（1）调整以前年度被投资单位盈利 借：长期股权投资
贷：未分配利润——年初
（2）调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资
贷：投资收益
1.投资当年
（1）调整被投资单位盈利 借：长期股权投资
贷：投资收益
（2）调整被投资单位亏损 借：投资收益
贷：长期股权投资
（3）调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益
贷：长期股权投资
（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
2.连续编制合并财务报表
贷：资本公积——本年
（二）合并抵销的处理
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末（子公司）
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
3. 形成子公司之间的债权的抵消债权债务 借：应付股利 贷：应收股利
一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
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资产减值损失【按评估确认的金额收回，坏
年初未分配利润
账已核销】
调整本年：
借：递延所得税负债
借：管理费用【补计提折旧】
贷：递延所得税资产
贷：固定资产（累计折旧）
所得税费用（或借方）
【提示】若存在评估增值的无形资产，此时还需贷记
“无形资产（累计摊销）”
借：递延所得税负债
贷：递延所得税资产
年初未分配利润（或借方）
所得税费用【差额】 ⑤抵消逆流交易下少数股东权益 借：少数股东权益
贷：年初未分配利润
原价】
借：少数股东损益
②将内部交易形成的固定资产当期多计提的
贷：少数股东权益
折旧费和累计折旧予以抵销
（6-1）抵销债权债务（第二年货款仍然未收付）
借：固定资产——累计折旧/无形资产--累计摊销 借：应付账款
贷：管理费用
借：应付账款
贷：应收账款
借：应收账款——坏账准备
贷：年初未分配利润
借（或贷）：应收账款——坏账准备
贷（或借）：资产减值损失
借：年初未分配利润
贷：递延所得税资产
借（或贷）：所得税费用
贷（或借）：递延所得税资产
（6-2）抵销债权债务（第二年货款已经收付）
借：应收账款——坏账准备
贷：年初未分配利润
借：资产减值损失
（1）期末抵销未实现内部销售利润
（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售
借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】
借：年初未分配利润【上年营业收入-上年营业成本】
贷：营业成本【倒挤】
贷：营业成本
存货 【期末内部购销形成的存货价值×销售 （2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售
企业的 毛利率】
法核算时转入当期损益。
并方时归属于最终控制方
的商誉
【合报】
【合报】
【合报】
【合报】
合并资产负债表 1.长投与权益的抵消 借：股本
多次交易分步实现的 同一控制下企业合并，合 并日原所持股权采用权益
（1）计算确定商誉 合并商誉=企业合并成本合并中取得被购买方可辨
合并成本=购买日原股权 投资的公允价值+购买日 支付的对价
资本公积
法核算、按被投资单位实 认净资产公允价值份额
盈余公积
现净利润和原持股比例计 （2）编制调整分录
借：长投【原比例账面与
未分配利润
算确认的损益、其他综合 在购买日，将子公司资产、 公允的差额】
贷：长期股权投资 收益，以及其他净资产变 负债由账面价值调整为公
贷：投资收益
少数股东权益
动部分，在合并财务报表 允价值，公允价值与账面
减】
减】
其他综合收益【子公司：期初数＋本期增减】
其他综合收益【子公司：期初数＋本期增减】
盈余公积【子公司：期初数＋本期提取盈余公积】
盈余公积【子公司：期初数＋本期提取盈余公积】
年末未分配利润【子公司：期初数＋调整后净利润 年末未分配利润【子公司：期初数＋调整后净利润
－本期提取盈余公积－本期分配股利】
(四）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销
借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持 股比例】
少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数 股东持股比例】
年初未分配利润【子公司】 贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】 向股东分配利润【子公司本期分配的股利】 年末未分配利润【从上笔抵销分录抄过来的金额】
贷：应收账款
③确认递延所得税资产
借：应收账款——坏账准备
借：递延所得税资产
贷：年初未分配利润
贷：所得税费用
借（或贷）：应收账款——坏账准备
④抵消逆流交易少数股东权益
贷（或借）：资产减值损失
借：少数股东权益
借：年初未分配利润
贷：少数股东损益
无形资产
（2）编制调整分录
①合并方在编制合并
递 延 所 得 税 资 产 在购买日，将子公司资产、
日的合并利润表时，应包
贷 ： 资 本 公 积 负债由账面价值调整为公
含合并方及被合并方自合
应收账款
允价值，公允价值与账面
并当期期初至合并日实现
预计负债
价值的差额计入资本公
的净利润。
递延所得税负债 积。
②双方在当期所发生
第 27 章 合并财务报表知识点总计
同一控制【一步】
同一控制【分步】
非同一控制【一步】
非同一控制【分步】
合 【个报】
【个报】
【个报】
【个报】
并 【最终控制方内部设立的 合并日长投的初始投资成 长 投 = 购 买 方 付 出 的 资 长投=老股权账面价值+担的负债、 新投资成本
借：投资收益（子公司当期分派的现金股利×母 公司持股比例）
贷：长期股权投资 3.对于子公司其他综合收益变动，按按母公司应享有
借：长期股权投资 贷：年初未分配利
借：年初未分配利润 贷：长期股权投资
借：长期股权投资 贷：其他综合收益
借：长期股权投资 贷：资本公积
或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目， 或合并编制
固 定 资 产 — — 累 计 折 旧 / 无 形 资 产 -- 累 计 摊 销 贷：年初未分配利润
③将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧 费和累计折旧予以抵销
借：固定资产——累计折旧/无形资产--累计摊销 贷：管理费用
④确认递延所得税资产 借：递延所得税资产
所得税费用【差额】 贷：年初未分配利润
2.一体化存续恢复
中予以冲回，即
价 值 的 差 额 计 入 资 本 公 （1）计算确定商誉
借：资本公积
冲回原权益法下确认 积。
合并商誉=企业合并成本-
贷：盈余公积
的损益和其他综合收益， 借：固定资产
合并中取得被购买方可辨
未分配利润
并转入资本公积(资本溢
存货
认净资产公允价值份额
合并利润表
价或股本溢价)。
合 第一年：
第二年：
并 （1）仍然将购买日子公司的账面价值调整为公允价值 （1）仍然将购买日子公司的账面价值调整为公允价值
报 借：存货 【评估增值】
借：存货
表
固定资产 【评估增值】
固定资产等
的
递延所得税资产【评估减值确认的】
递延所得税资产
编
贷：应收账款【评估减值】
贷：应收账款
制
递延所得税负债【评估增值确认的】
贷：应收账款——坏账准备
借：年初未分配利润
贷：递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
（（五五））22..固固定定资、产无原形价资中产包原含价的中未包实含现的内未部实销现售内利部润销的售抵利销润的抵销
第一年 （1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产
①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内 部销售损益予以抵销
益分摊金额
贷：应收账款
借：少数股东权益【存货项目贷方发生额大于借方发
借：应收账款——坏账准备
生额的差额×少%×75%】
贷：资产减值损失
贷：年初未分配利润
借：所得税费用
少数股东损益 【损益项目借方发生额大于贷
贷：递延所得税资产
方发生额的差额×少%×75%】
（6-1）抵销债权债务（第二年货款仍然未收付）
借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】 贷：营业成本【内部销售企业的成本】 固定/无形资产【内部购进企业多计的原
价】 ②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以 抵销
借：固定资产——累计折旧/无形资产--累计摊销 贷：管理费用
③确认递延所得税资产 借：递延所得税资产
贷：所得税费用 （2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固 定资产
贷记或借记“其他综合收益”科目。
借：长期股权投资
借：长期股权投资
贷：年初未分配利润
贷：其他综合收益（或相反分录）
其他综合收益
4.对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以
资本公积
外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，
按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期
股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。
/ 长投=合并日被合并方所 【最终控制方内部设立的 发行的权益性证券的公允
购买日之前持有的股
购 有者权益在最终控制方合 子公司】
价值。
权投资因采用权益法核算
买 并财务报表中的账面价值 =合并日被合并方所有者
日 *持股比例
权益在最终控制方合并财
或
务报表中的账面价值×合
而确认的其他综合收益， 应当在处置该项投资时采 用与被投资单位直接处置
并财务报表的可辨认净资 买日公允价值持续计算的
确认和计量》的有关规定
产价值×合并方持股比例 应纳入最终控制方合并财
进行会计处理的，原计入
+购买日最终控制方收购 务报表的可辨认净资产价
其他综合收益的累计公允
被合并方时归属于最终控 值×合并方持股比例+购
价值变动应当在改按成本
制方的商誉
买日最终控制方收购被合
调整本年：
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
（二）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
1.按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并 工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司 当期实现净利润的份额 借：长期股权投资（调整后的净利润×母公司持股比 例） 贷：投资收益 2.对于子公司当期宣告分派的现金股利中母公司享有 的份额，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权 投资”科目。
资本公积
公司所有者权益中所拥有
项下应单列“其中：被合
盈余公积