第81讲_以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理2

第四节金融工具的计量
3.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的具体会计处理（其他债权投资）
（1）取得其他债权投资
企业取得的金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资）的，在初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。

实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

具体会计处理时，应按债券的面值，借记“其他债权投资一一成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“其他债权投资一一利息调整”科目。

借：其他债权投资一一成木（面值金额）
——利息调整（差额，也可能在贷方）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款
或：
借：其他债权投资一一成本（面值金额）
---- 利息调整（差额，也可能在贷方）
---- 应计利息
贷：银行存款
（2）资产负债表日其他债权投资确认利息收入
①若该金融资产为分期付息、到期一次还本的债务工具投资
借：应收利息（债券面值X票面利率）
贷：投资收益（期初账面余额或摊余成本X实际利率
或：期初摊余成本X经信用调整的实际利率）
其他债权投资一一利息调整（差额，也可能在借方）
【提示】
在学习“金融资产减值”之前，投资收益的计算可以理解为：投资收益=期初摊余成本X实际利率
②若该金融资产为到期一次还本付息的债务工具投资
借：其他债权投资一一应计利息（债券面值X票面利率）
贷：投资收益（期初账面余额或摊余成本X实际利率
或：期初摊余成本X经信用调整的实际利率）
其他债权投资一一利息调整（差额，也可能在借方）
（3）资产负债表日其他债权投资公允价值发生正常变动
①若其他债权投资公允价值上升
借：其他债权投资一一公允价值变动
贷：其他综合收益
②若其他债权投资公允价值下降
借：其他综合收益
贷：其他债权投资一一公允价值变动
（4）终止确认其他债权投资
企业出售其他债权投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他债权投资一一成本、应计利息”科目，贷记或借记“其他债权投资一一公允价值变动、利息调整”等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目，并按之前计入其他综合收益的累计利得或损失，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

借：银行存款
贷：其他债权投资一一成本
一利息调整（也可能在借方）
一一公允价值变动（也可能在借方）
一应计利息
投资收益
借：其他综合收益一公允价值变动
贷：投资收益
（或相反分录）
（5）“其他债权投资”科目在资产负债表中的列示
①“其他债权投资”项目，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的长期债权投资的期末账面价值。

该项目应根据“其他债权投资”科目的相关明细科目期末余额分析填列。

②自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”项目反映。

③企业购入的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一年内到期的债权投资的期末账面价值,在“其他流动资产”项目反映。

【教材例14-19]2X13年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%,于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。

合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。

甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

其他资料如下：
假定不考虑所得税、减值等因素，计算该债券的实际利率r：59×（1÷r）-1+59×（1+r）-2+59
×(1÷r)-3+59×(1÷r)-4÷(59+1250)×(1+r)-5=1000(万元)采用插值法，计算得出r=10%o
甲公司的有关账务处理如下：
（1）2X13年1月1日，购入乙公司债券：
借：其他债权投资一一成本12500000
贷：银行存款10000000
其他债权投资一一利息调整2500000
（2）2X13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息:
借：应收利息590 000
其他债权投资一一利息调整410 000
贷：投资收益（IOOO万X10%=100万）1OOO000
借：银行存款590 000
贷：应收利息590000
借：其他债权投资一一公允价值变动1590000
（1200万T041万）
贷：其他综合收益1590000
【提示】
做题思路：先摊销“利息调整”；后比较“公允价值变动”。

【板书】
（3）2X14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资一一利息调整450000
贷：投资收益
（1041万X10%Q1O4万）1040000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他债权投资一公允价值变动550000
（1300万-1245万）
贷：其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动
550000
【提示】（本题假定不考虑计提减值因素）
（4）负债表日计算利息收入（投资收益）时，按期初摊余成本（不含公允价值累计变动）计算;
②资产负债表日计算公允价值变动时，按账面余额（含公允价值累计变动）计算。

【板书】
【板书】
其他债权投资（摊余成本）
1250-
250
1000
41
（2x13年12月Wy1041
45
（2x14年12月31日）1086
（4）2X15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息: 借：应收利息590000
其他债权投资一一利息调整500000
贷：投资收益
（1086万X10%-109万）1090000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动
1000000
贷：其他债权投资一一公允价值变动1000000
（1250万7350万）
【板书】
【板书】
（5） 2X16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息: 借：应收利息
590 000 其他债权投资一一利息调整 540 000
贷：投资收益 （1136万X10%-113万）
1130000
借：银行存款 590 000 贷：应收利息
590000
借：其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动
1040000
贷：其他债权投资一一公允价值变动 1040000
（1200万-1304万）
【板书】
（6）2X17年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益：
借：银行存款12600000
其他综合收益一一其他债权投资公允价值变动
100000
其他债权投资一一利息调整600000
贷：其他债权投资一一成本12500000
——公允价值变动100000
投资收益700000
或：
借：银行存款12600000
其他债权投资一一利息调整600000
［（250-41-45-50-54）万］
贷：其他债权投资一一成本12500000
——公允价值变动100000
投资收益600000
借：其他综合收益——公允价值变动100000
［159+55-100-104=10（万元）］
贷：投资收益100000
4.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的具体会计处理（其他权益工具投资）
（1）取得其他权益工具投资
企业取得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，应按其公允价值与交易费用之和，借记“其他权益工具投资一一成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

借：其他权益工具投资——成本（公允价值+交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款
（2）其他权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利
其他权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

借：应收股利
贷：投资收益
(3)资产负债表日其他权益工具投资公允价值发生变动
①若其他权益工具投资公允价值上升
借：其他权益工具投资一一公允价值变动
贷：其他综合收益
②若其他权益工具投资公允价值下降
借：其他综合收益
贷：其他权益工具投资一一公允价值变动
(4)终止确认其他权益工具投资
企业出售其他权益工具投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他权益工具投资一一成本”科目，贷记或借记“其他权益工具投资一一公允价值变动”科目，按其差额，计入留存收益；之前计入其他综合收益的累
计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益
借：银行存款
贷：其他权益工具投资一一成本
—公允价值变动(也可能在借方)
盈余公积(差额，也可能在借方)
利润分配一一未分配利润(差额，也可能在借方)
借：其他综合收益一公允价值变动
贷：盈余公积
利润分配一未分配利润
(或相反分录)
【教材例14—21】2X16年5月6日，甲公司支付价款1016万元(含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元)，购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。

甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

2X16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。

2X16年6月30日，该股票市价为每股5.2元。

2X16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。

2X17年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元。

2X17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

2X17年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
(1)2X16年5月6日，购入股票：
借：其他权益工具投资一一成本10010000
应收股利150000
贷：银行存款10160000
(2) 2X16年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款150000
贷：应收股利150000
(3) 2X16年6月30日，确认股票价格变动：
借：其他权益工具投资一一公允价值变动390000
(2000000X5.2-10010000)
贷：其他综合收益一一其他权益工具投资公允价值变动
390000
(4) 2X16年12月31日，确认股票价格变动：
借：其他综合收益一一其他权益工具投资公允价值变动
400000
贷：其他权益工具投资一一公允价值变动400000
(5) 2X17年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利(40000OoOXO.5%)200000
贷：投资收益200000
(6)2X17年5月13日，收到现金股利:
借：银行存款200000
贷：应收股利200000
(7)2X17年5月20日，出售股票：
借：银行存款9800000
其他权益工具投资——公允价值变动10000
盈余公积一一法定盈余公积20000
利润分配一一未分配利润180000
贷：其他权益工具投资一一成本10010000
借：盈余公积一一法定盈余公积1000
利润分配一一未分配利润9000
贷：其他综合收益一一其他权益工具投资公允价值变动
10000
如果甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且2X16年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他
资料不变，则甲公司应作如下账务处理。

(1)2X16年5月6日，购入股票：
借：交易性金融资产——成本10000000
应收股利150000
投资收益10000
贷：银行存款10160000
(2) 2X16年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款150000
贷：应收股利150000
(3) 2X16年6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产一一公允价值变动400000
贷：公允价值变动损益400000
[5.2X200-1000=40(万元)]
(4) 2X16年12月31日，确认股票价格变动：
借：公允价值变动损益800000
贷：交易性金融资产一一公允价值变动800000
[(4.8-5.2)×200=-80(万元)]
(5) 2X17年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利200000
贷：投资收益200000
(6) 2X17年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款200000
贷：应收股利200000
(7) 2X17年5月20日，出售股票：
借：银行存款9800000
交易性金融资产——公允价值变动400000
贷：交易性金融资产一一成本10000000
投资收益200000。