会计论文------实质重于形式1

摘要
由于经济现象表现的多样化、复杂化，法律规章的制定并不能够把所有经济活动发生的内涵实质描述出来；当经济活动发生的法律形式与其内涵经济实质不一致时，为了保证会计核算信息与客观经济事实相符，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

即会计核算要遵循实质重于形式原则。

本文将实质重于形式原则研究的重点放在我国新会计准则中的运用；同时还分析这一原则在我国运用时存在的问题及原因，并提出相应措施和对策；最后，通过实质重于形式原则的研究为指导我国会计实务、我国会计准则国际会计趋同理念的形成、完善我国会计准则、防范审计风险等会计制度建设提供借鉴和参考。

索引关键词：实质形式会计准则运用
一、绪论
（一）研究背景与选题意义
1．研究背景
自从1997年实质重于形式原则被写入我国核算原则以来，这一原则得到了我国广大会计理论界和会计实务工作者的普遍认可及运用。

随着经济现象的表现多样化、复杂化，为了保证会计核算信息与客观经济事实相符，在实际工作中，不能仅仅根据它们的法律形式，并且会计反映经济活动的假设、原则及会计要素定义方面与法律活动有诸多差异，导致其与法律对经济活动的反映出现分歧是客观存在的，而这些差异又是会计活动固有的特征，所以会计记录经济必须根据交易或事项的经济实质，进行核算和反映，即按照实质重于形式原则进行核算和反映。

实质重于形式原则的应用这，已成为一项国际惯例被国际会计准则广泛运用。

我国新颁布的企业会计基本准则中虽然没有直接引用实质重于形式字语，但其明确指出，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

这实际上已经将实质重于形式作为会计核算基本原则纳入到企业会计准则。

2．选题意义
首先，研究实质重于形式会计原则，为构建我国财务会计概念框架，完善我国会计准则体系，实现我国会计准则的国际趋同过程中，诸如在制定准则过程中的行文用语、概念涵义,审计风险的防范等，提供一定的借鉴和参考。

其次，我国新会计准则设计从过去的规则导向型转为原则导向型。

更多的会计确认、计量、披露需要会计人员来对经济业务活动进行职业判断。

研究实质重于形式会计原则，将有助于提升我国会计人员的职业判断能力。

最后,加入WTO后我国企业要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息，而实质重于形式会计原则对规范会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量具有重要意义。

（二）国内外文献回顾与综述
1．国外研究文献
P.L.Titard.（1972）首次对实质重于形式原则的涵义进行解释“实质重于形式(Substance Over Form),这里的“形式”是指交易或事项的法律形式,“实质”是指交易或事项的经济实质。

他认为这条原则的涵义是:在进行会计核算时,应更注意交易或事项的经济实质而不是其法律形式。

因为在有些情况下,交易或事项的外在法律形式并不能真实地反映其经济实质内容,为了真实反映企业的财务状况和经营成果,就不能仅仅根据交易
或事项的外在表现形式来进行核算。

会计核算要反映交易或事项的经济实质[1]。

Stanley & James Noel等（1987）研究的结论是实质重于形式原则强调当交易或事项的经济实质与外在的表现不一致时,会计人员应具有良好的职业判断能力,根据交易或事项的经济实质进行会计核算,以保证会计信息的可靠性[2]。

Ronakl.A.Dye, Shyam Sunder 等提出实质重于形式原则与权责发生制原则、谨慎性原则的关系。

实质重于形式原则与权责发生制原则、谨慎性原则在内容上虽然各有侧重,但三者的核算目的一致,即三者都是为了保证会计信息的真实性和可靠性。

在会计核算过程中,这三条原则应结合起来应用,不可偏废[6]。

2．国内研究文献
王纪平教授(2006)研究表明实质重于形式原则作为会计实务中被经常引用的原则，其是建立在会计理论框架之上的。

由于会计活动反映经济活动的假设、要素、原则等方面的特征，导致其与法律对经济活动的反映出现分歧是客观存在的。

用会计的方法反映经济活动必须遵循实质重于形式原则[7]。

万宇洵教授(2002)认为实质重于形式的原则内涵强调了一种选择而且具有明显的趋向性，即实质与形式当两者之间偏重于实质而不是形式，实质即经济实质,形式即法律形式，应用实质重于形式原则是指实质与形式不统一时偏重于实质进行修正的一种规范要求[9]。

张辉（2006）认为制定与实施实质重于形式原则的初衷就是为了防止会计人员进行会计核算时忽视某些实质很重要而形式却并未显示出其重要，虽然形式很复杂而实质却不重要的经济活动可能造成的会计信息失真，它是对会计人员会计确认行为的引导与约束，它的内涵强调了一种选择，是在形式与实质不统一时，偏重于实质进行修正的规范要求，以指导会计人员进行会计信息处理时应确认“实质”，而不是确认“形式”，因此，张辉认为将其作为对会计确认原则的修正是比较合理的。

3．文献综述
从中外文献整体来看,关于实质重于形式原则在会计核算和确认上的运用研究,早期研究工作主要在英美等国,其主要成果在英美等国会计准则中,而近期的研究除英国、美国外，还包括中国、法国、日本等国，将研究的重点从会计准则到联系本国会计准则与实务的同时也开始关注国际会计准则的趋同。

在我国尤其是从2006年开始,涌现很多学者对实质重于形式原则研究。

二、实质重于形式的理论分析
（一）相关概念的界定
实质重于形式原则里讲的“实质”是交易或事项的经济实质，是交易或事项及其涉及的对象所反映出的特定会计主体经济活动的本质特征、内在规律及未来的发展趋势。

会计的基本职能是反映经济真实,其目标是提供能反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，以满足会计报告使用者的需要。

由此可以看出，尊重经济事实去反映交易或事项的经济事实是会计的基本功能，是会计主体在会计核算中要达到会计目标必须遵守的重要原则。

实质重于形式里讲到的“形式”是交易或事项的法律形式，通常指某一特定会计主体对其交易或事项及其涉及的对象是否拥有所有权的法律、规章、制度之规定性及其外在表现形式。

经济实质是指经济活动开展时所经历的真实过程和存在的客观结果，是经济活动的内在本质体现；经济形式是经济活动发生或完成时的外在表现形式。

经济活动并非都能通过其外在表现形式反映其本质目的；同时由于经济活动本身的复杂性和人类认知局限性，因此，往往人们不可能都利用经济形式来复原经济活动发生的本来面目。

从而导致经济实质与经济形式的分离和不统一。

实质重于形式原则强调的是形式与实质不一致时偏重于实质的一种选择。

实质决定形式，形式用于反映实质。

当交易或事项的法律形式与经济实质出现不一致时，企业在进行判断和选择处理方法时，不仅要看法律形式，更要注重经济实质，要以交易或事项的经济实质作为会计核算的重要依据，从保证会计信息质量的角度出发,以达到客观、公允地反映经济事实。

（二）实质重于形式原则产生的原因
首先，真实性和合法性差异的存在。

由合法性和真实性的定义可知,合法性是一个很宽泛的概念,只要符合规定即可；而真实性的要求就比较高，需要透过现象观察到本质。

在会计准则的制定过程中,考虑到可执行性和认识的局限性,准则的要求只是大多数情况上的反映。

这样就造成了真实性和合法性在侧重点上不一样，同一个经济业务基于真实和合法所得出的结论不同情况的产生是必然的。

其次，会计准则及标准中难以消除的界限规定。

无论是在我国还是国际的会计制度中，都有一些数字化的界限，如过去投资核算中成本法和权益法的选择中有20%的界限等。

但是界限的规定是为了提供一个合理的确认标准，以限制判定过程的主观和随意，但这样又造成了一个现实，那就是在十分接近界限的两种几乎相同的经济事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使公司利用这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上规避准则的意图。

在会计准则和会计标准中保持适当的界限仍然十分必要，但界限导
致的合法性和真实公允性冲突也不可避免。

最后，会计核算中特殊事项的客观存在。

会计准则在编写时是无法预计所有可能发生的经济事项，理论性规定的完善是以现实中存在的多样化的事实为基础的。

而且随着经济体制，产业结构的变化，经济业务的复杂化，新的概念，实例会慢慢出现。

认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在，这样就造成了很多情况出现没有具体的理论依据。

在没有具体准则指导时，就必须依照概念性的规定大体上规范。

但是可以推断会计信息失真，才是我国实质重于形式原则出台的真正背景。

长期以来，造假和恶意操纵会计信息，是造成会计信息严重失真的根源。

会计造假是违法行为，而恶意操纵会计信息导致会计数据失真的方法具有形式上的合法性，体现了操纵者对会计准则、会计制度及相关法规的深刻理解，是操纵者不顾职业道德规范的不诚信行为。

三、实质重于形式原则在会计准则中的运用
（一）基本准则中的运用
1.资产要素确认
基本准则确认资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

资产的一个重要特征是“企业拥有或者控制”。

所谓“拥有或者控制”，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

这里所讲的控制是实质上的控制，而不是法律形式上的控制。

同时资产的确认充分考虑预期会给企业带来经济利益的资源，而非法律形式上的所有权。

2.负债要素确认
基本准则确认负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

根据负债的定义，对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，在形式上，企业并没有在销售时发生一笔修理费，即从法律形式上，并未确立为企业向购买方所承担的一笔债务；但根据企业以往的经验，所售产品总有一部分需返修，即企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。

遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。

值得一提的是，这项负债并不是或有负债。

3.收入要素确认
收入准则要求确认销售商品收入的条件之一就是商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方，确认收入注重的是交易的经济实质,即所有权上的主要风险和报酬是否转移,而非法律形式的所有权是否转移。

但如果企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出安装或检验工作，购货方仍保留退货选择权,此时,企业不能确认收入。

4.费用要素确认
费用的确认，是与企业承担义务或是经济利益流出密切相关的。

企业若对前述售后服务事项进行账务处理，企业应确认一项负债，并同时确认一项费用。

5.会计要素计量上的运用
基本准则规定了会计要素的计量原则，规定会计要素在计量时可供选择的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

由于法律形式上只认可历史成本计量属性。

为了能反映资产的真实价值。

新准则引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革的不断推进，越来越多的股票、债券、基金等在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，可以说，我们已经具备了引入公允价值的条件。

在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资人等财务报告使用者的决策更加有用，所以会计上允许对某些资产采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量。

而且也只有如此，我们才能实现与国际财务报告准则的趋同，公允价值更能反映资产的真实价值。

6.财务报告披露上的运用
基本准则规定财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

其中，财务报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等，从法律形式上看，我国修订后的会计法要求，“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告”；但新会计准则考虑到小企业规模较小，外部信息需求相对较低，基本准则规定小企业编制的报表可以不包括现金流量表，充分考虑到小企业编制现金流量表的很困难和真正用途不大等实际；再如：基本准则突出了附注的作用，将附注作为财务报表的有机组成部分，要求企业在附注中对重要的报表列示项目以及未能在这些报表中列示项目作有关说明，以更加全面、系统地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全貌，有助于使用者做出更加科学合理的决策，强调了表内数据的实质含义等；这些都远远超越了会计法律形式要求的报告，新准则却更加注重报告的决策有用性，对有关报表附注却非常看重。

(二)具体准则中的运用
1.融资租入固定资产的确认与记录
融资租赁是指实质上转移了与资本所有权关系有关的全部风险和报酬的租赁,其所有权最终可能转移,也可能不转移。

企业融资租入的固定资产,在承租期间内,虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方,但由于资产租赁期包括了资产的有效使用年限,承租方因拥有该项资产可获得经济利益,相应地也承担了有关的风险,从其经济实质上属于承租方。

因此,融资租入的固定资产应作为自有固定资产进行管理与核算,并按租赁资产的原账面价
值与租赁付款额的现值中两者较低者,作为入账价值。

折旧政策与自有固定资产相一致。

2.自建固定资产的核算与管理
企业所建造的固定资产到底从何时起计提折旧,其长期借款利息何时停止资本化,何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目,是关系到企业会计信息真实与完整的一个方面。

以前是根据形式上的办理竣工验收手续为准。

新制度则规定,这些核算方法将取决于“达到预定的可使用状态”,这体现了实质上的完工。

3. 长期股权投资核算方法的选用
《企业会计制度》规定，企业的长期股权投资分别采用成本法和权益法进行会计核算，如果企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策没有控制权或共同控制权，而且不能产生重大影响，长期股权投资应当采用成本法进行核算，否则，采用权益法核算. 可见，在长期股权投资核算方法的选择问题上，强调控制权和重大影响，至于所规定的持股比例只是判断是否拥有控制权或重大影响的指标，不作为绝对标准，更加注重经济业务的实质。

4.售后回购、售后租回行为的确认
在货物购回之前,从法律形式上讲,已经办理了有关资产划转手续,货物的所有权已经转移给了购货方。

但从经济实质上讲,由于补充协议规定了出售方在未来某个时间必须购回所出售的商品,该商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方,出售方实质上仍然要承担该商品所有权上的主要风险和报酬。

因此从交易的实质上看,售后回购只是企业的收入一种融资行为,并不能将其确认为销售收入。

售后租回从形式上看,首先是为企业带来了收入,并且所出售商品的所有权及所有权上的主要风,但实质上由于在售后租回交易险和报酬也已转移中,资产的售价和租金是相互关联的,是以一揽子方式谈判的,是一并计算的。

因此,资产的出售和租回实质上是同一项交易。

如果将售后租回损益一次性确认为出售当期的损益,则有可能难以正确地反映企业的经营业绩。

为了真实、合理地反映承租人的经营业绩,并且根据权责发生制原则的要求,不应将售后租回损益确认为当期损益,而应予以递延,分摊计入各期损益。

5. 关联方关系及其交易的确认
新制度规定,在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重,则体现了实质重大影响是判断关联方关系的标准于形式原则。

因此,判断是否存在关联方关系,应当重于实质,即在处理与企业的交易时,是否存在着有碍公平交易的因素,交易的结果是否影响投资者和债权人的利益等。

总之,不论其是否对企业存在形式上的控制或重大影响,只要交易中实质上存在有碍公平的因素,均视为关联方。

6. 合并报表范围的确定
在母子公司体制下,母公司为了综合反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量
情况,在编制会计报表时将整个企业集团作为一个会计主体,因此,涉及其报表的编制范围。

通常情况下,判断子公司是否纳入合并报表范围的标准是是否占被投资单位资本的。

50%如果母公司对子公司具有重大影响,可以支配子公司的财务和经营决策,但拥有子公司权益性资本的比例未超过 ,在这种情况下,母公司实质上拥50%有对子公司的控制权,应将子公司纳入其合并报表的范围。

又如母公司虽不能直接控制子公司,但与,对子公司的经营活子公司其他投资者之间的协议动能实际上实施控制时,也应将其纳入合并报表范围。

反之,当公司虽拥有子公司半数以上表决权资本,但其实质上不能取得控制权,并不能支配子公司的财务和经营决策时,则不能纳入合并报表范围。

四、实际运用时存在的不足
(一)容易被企业规避和滥用
实质重于形式原则的现实运用很容易被企业从自身利益角度加以滥用和规避。

比如修订后的非货币交易准则, 规定对非货币性交易不再区分同类交易和非同类交易，一律按同类非货币性交易进行处理，即视为盈利过程并未实现，以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值，除非涉及收到补价的情况，一般不确认收益，这样就将实质上属于关联方赠予的通过非货币交易，取得的收益计入资本公积，压缩了上市公司直接通过资产置换调节利润的空间，于是出现了将一次非货币性资产置换分解为两次货币交易的行为，例如2007 年底某公司发布公告称A公司拟以2亿元的价格向关联方收购其下属一子公司60%的股权，而在两个月前该上市公司就以同样的价格向其第一大股东出售应收账款’“机器设备”“在建工程“等资产，两次交易使该公司完成了一次资产置换，成功地规避了非货币交易准则的规定。

又如由于取得途径不同，实质相同的同类无形资产在不同企业中的价值相差很大，不具可比性，实质重于形式原则在实际运用中很容易被企业通过财务筹划加以规避，以达到符合自身利益的财务结果。

（二）容易成为操纵利润的工具
企业为了自身利益，会计核算产生偏差甚至背离形成实质与形式不符。

在上市公司的财务报表中，资产减值准备似乎已成为操纵利润水平的“利器”。

资产减值损失中的实质与形式不符事项,八项减值损失的计提，能改善资产质量,避免虚列资产,使资产负债表能较为客观地反映企业起初的资产状况; 但此项会计准则的实施在实践运用中也存在一些缺陷，由于资产减值损失具有极大的弹性，同样的资产，不同的评估师得出的价值都不同，正是资产计量的不确定性为企业当局操纵利润提供了极大的空间，使该原则成为企业操纵利润的工具甚至成为违规行为的挡箭牌,企业会计准则允许除长期资产外的资产，企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备，如果低于已提资产减值准备的账面余额应按其差额冲回多提的资产减值损
失，但冲减的资产减值损失仅限于已计提的资产减值损失的账面余额，已确认并转销的资产损失如果以后又收回应当相应调整已计提的资产减值损失，从2007年上市公司年报中发现，有的上市公司在本年度扭亏无望的情况下计提资产减值损失高达几个亿，以此为借口掩饰经营亏损的真正原因，以期来年予以冲回，有的上市公司则为了能保证连续三年盈利，只是象征性地计提了少量的资产减值损失，前者中有许多公司在2008年首季实现了盈利，而后者则实现了增发配股的目的，这种形式与实质的背离，是值得管理层关注的一个问题。

（三）容易过分强调
实质重于形式是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。

我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差, 是该原则出台的背景。

运用得好, 有利于会计信息的真实可靠; 但如果被过分强调, 反而又会影响会计信息的可核实性, 甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口, 不利于提高会计信息质量。

五、发挥实质重于形式原则作用的对策
（一）提高会计人员的综合素质
在自己的工作岗位上，会计人员应该加强对会计新知识的学习，把握准则变化和会计改革的新动向，不断提高自己的理论业务水平，加强对审计准则、税收相关法律法规、生产经营、经济管理等综合知识的学习和吸收。

同时，还应该加强对会计人员的职业诚信教育，使其真正能够做到遵守准则、不做假账。

（二）完善对会计核算原则运用的监管
新会计准则的颁布虽然使我国的会计准则与国际会计准则实现了趋同，但是，我国的会计环境与西方发达国家相比，还存在较大的差距，所以，在实质重于形式原则的运用上，不能生搬硬套发达国家的做法，应该根据我国的国情灵活的加以运用。

另外，实质重于形式原则给予了企业更多的选择空间，依靠企业会计人员的职业判断形成的会计信息具有较大的弹性，所以，应该加强对会计核算原则运用的监管，进一步的完善相关监管制度。

结论
本文研究的核心是实质重于形式原则在我国会计准则中的运用。

首先，从认识实质与形式的内涵入手，辨析经济实质与法律形式之间的关系，总结出会计制度建设中实质重于形式原则存在的两个必然因素：一是企业的经济业务错综复杂，会计准则或制度不可能穷。