CPA会计备考——第十章股份支付

CPA会计备考——第十章股份支付
CPA 备考是一个漫长而又循序渐进的过程，需要对各个知识点进行理解记忆。

本章主要涉及股份支付概述、股份支付的确认和计量两大版块。

本篇以《考试大纲》要求为脉络进行梳理，大家一起来学习吧！
一、股份支付概述（能力等级2级，基本应用）
（一）股份支付的四个主要环节
授予日、可行权日、行权日、出售日。

授予日与可行权日之间为等待期。

（二）股份支付工具的主要类型
1、以权益结算的股份支付
以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

常用工具：限制性股票、股票期权。

2、以现金结算的股份支付
以现金或其他资产作为对价进行结算的交易。

常用工具：模拟股票、现金股票增值权。

二、股份支付的确认和计量（能力等级3级，综合运用）
（一）股份支付的确认和计量原则
1、权益结算的股份支付的确认和计量
（1）换取职工服务
以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量，资产负债表日，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入”资本公积，其他资本公积“
授予后立即可行权的，计入“资本公积，股本溢价”
（2）换取其他服务
公允价值计量
（3）权益工具公允价值无法可靠计量时的处理
a、发生在等待期的，作为加速可行权处理；
b、结算时支付款项作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。

高于回购价值的，计入当期损益。

2、现金结算的股份支付的确认和计量
（1）以对可行权情况最佳估计为基础，按企业承担负债公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，于资产负债表日重新计量，变动计入损益。

（2）授予后立即可行权，在授予日按企业承担负债公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前每个资产负债表日和结算日对负债公允价值重新计量，变动计入损益。

（二）可行权条件的种类、处理和修改
可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。

满足条件前，职工或其他方无法获得股份。

业绩条件又可分为市场条件和非市场条件。

市场条件指行权价格、行权条件及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。

市场条件和非可行权条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。

1、有利于职工的修改
（如增加公允价值、增加授权数量、缩短等待期、取消非市场条件等）：企业相应地确认取得服务的增加
（1）修改发生在等待期:本年要确认的费用=估计的人数X修改后的公允价值X修改后数量X进度-以前年度确认的费用。

（2）修改发生在行权日之后:立即确认权益工具公允价值的增加。

2、不利于职工的修改
视同没有修改（取消除外，减少授权数量，减少部分视同取消）
（1）减少公允价:视同未变,不做处理，按照原公允价值计算。

（2）减少授权数量:剩余部分和减少部分分开做:剩余部分正常处理,减少的部分视同加速行权:
a.剩余部分:估计人数X剩余数量X原公允价值X进度-以前年度确认的费用X剩余部分比例=本年剩余部分应确认的费用
提示：公式中“进度"=已经过的期限/总等待期。

例如，等待期3年，第2年年末进度=2/3
b.减少部分：作为加速行权处理（即取消），确认减少部分在剩余等待期内应确认的全部费用,即：将以后要确认的费用本年确认：估计人数X减少数量X原公允价X顼进度）-以前年度确认的费用X减少部分比例=减少部分本年应确认的金额M。

取消当日支付职工的款项，作为权益回购处理，回购金额>取消部分对应的累计计入资本公积/应付职工薪酬的金额部分，计入当期损益:
借：资本公积一一其他资本公积（以前年度确认费用X取消比例+M）
管理费用（差额）
贷：银行存款（实际支付的价款）
未取消部分确认费用分录只有金额变小了，科目同正常的股份支付。

（3）延长等待期、增加变更业绩条件等,视同没有改变。

3、取消或结算
（这里指企业主动取消的情况,未满足行权条件而取消的除外）
（1）将取消或结算作为加速行权处理:立即确认原本应在等待期内应确认的金额,即：视同等待期内的行权条件己经满足（参照减少授权数量的处理）
（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理:回购金额＞累计计入资本公积或应付职工薪酬的部分，计入当期损益（参照减少授权数量时的分录）
（三）权益工具公允价值的确定
1、股份：
按市价确定，未上市按估计价值确定。

2、股份期权：
通过期权定价模型估计（考试中会给定）。

（四）股份支付的会计处理
1、授予日
除立即可行权股份支付外，无论权益结算还是现金结算，企业在授予日均不作会计处理。

（1）权益结算的股份支付（可立即行权）
借：管理费用
贷：资本公积，股本溢价
如何理解？
借方管理费用增加，表示计入成本和费用；
贷方资本公积增加，表示股本增值，可理解为股东权益增加（利润分配给股东，但不支付现金，只是权益科目内部结转）。

管理费用最终影响未分配利润，将借方换为未分配利润，两笔分录合理理解为，利润减少转为资本公积
（2）现金结算的股份支付（可立即行权）
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
公允价值计量，资产负债表日和结算日按公允价重新计量，变动计入当期损益。

2、等待期内每个资产负债表日
（1）权益结算的股份支付
借：管理费用
贷：资本公积，其他资本公积
（授权日公允价值计量）
（2）现金结算的股份支付
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
（资产负债表日公允价值计量）
3、可行权日之后
（1）权益结算的股份支付
不再确认成本费用
不再调整已确认的所有者权益
（2）现金结算的股份支付
不再确认成本费用
公允价值变动计入当期损益
4、回购股份进行职工期权激励
该形式属于权益结算的股份支付
（1）回购时，按全部支付作为库存股处理，并进行备查登记借：库存股（实际支付入账，作为股本减项列报）
贷：银行存款
（2）确认费用（手续费等计入库存股成本）
借：库存股
贷：银行存款
（3）职工行权
借：银行存款
资本公积，其他资本公积（等待期资本公积）
贷：库存股（不一定等于1+2的库存股金额）
资本公积，股本溢价（差额）
5、授予限制性股票的股权激励计划
（1）授予限制性股票的会计处理
a、向职工发行的限制性股票按并收到认股款
①收款
借：银行存款（认股款）
贷：股本
资本公积，股本溢价
②同时就回购义务确认负债（作收购库存股处理）
借：库存股（发行限制性股票数量X回购价格）
贷：其他应付款一一限制性股票回购义务
（包括未满足条件而须立即回购的部分）
b、未达到解锁条件而需回购的股票
①付款
借：其他应付款一一限制性股票回购义务
贷：银行存款（回购支付金额）
②注销股份
借：股本（注销的股份对应股本）
资本公积，股本溢价
贷：库存股（注销股票对应的库存股账面价值）
c、达到解锁条件而无需回购的股票
借：其他应付款一一限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值）贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）
资本公积，股本溢价（差额）
（2）等待期内发放现金股利的会计处理
a、现金股利可撤销
预计未来可解锁，现金股利应当作为利润分配处理
借：利润分配应付现金股利或利润
贷：应付股利一限制性股票股利
同时：
借：其他应付款一一限制性股票回购义务（分配的现金股利金额）
贷：库存股
预计未来不可解锁，现金股利应当冲减相关的负债
借：其他应付款，限制性股票回购义务
贷：应付股利（限制性股票股利）
实际支付时：冲应付股利。

后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理。

b、现金股利不可撤销
预计未来不可解锁，现金股利，应当冲减相关的负债
借：其他应付款—-限制性股票回购义务
贷：应付股利限制性股票股利
实际支付时：冲应付股利。

后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理。

预计未来不可解锁，现金股利，应当计入当期成本费用
借：管理费用
贷：应付股利，应付限制性股票股利
实际支付时：冲应付股利。

（五）集团股份支付的会计处理
1、结算企业A公司（母公司）以本身权益工具结算，B为子公司
（1）个别报表：结算企业A公司：（母公司）
借：长期股权投资
贷：资本公积
以权益结算的股份支付进行会计处理。

（2）个别报表：接受服务企业B公司：（子公司）
借：管理费用
贷：资本公积
以权益结算的股份支付进行会计处理。

（3）合并报表：
借：资本公积（子公司）
贷：长期股权投资（母公司）
合并报表角度以权益结算的股份支付进行会计处理。

2、结算企业A公司（母公司）以现金结算，B为子公司
（1）个别报表：结算企业：（母公司）
借：长期股权投资
贷：应付职工薪酬
以现金结算的股份支付进行会计处理（按每个资产负债表日公允价值做账）。

（2）个别报表：结算企业：（母公司）
借：长期股权投资
贷：应付职工薪酬
以现金结算的股份支付进行会计处理（按每个资产负债表日公允价值做账）。

（3）合并报表
借：资本公积（子公司）
管理费用（差额,相当于授予日与资产负债表日公允价值差，导致子公司少计或多计的管理费用）
贷：长期股权投资（母公司）
合并报表角度以现金结算的股份支付进行会计处理。

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