第24章企业合并

• 借：资本公积
20000
•
贷：留存收益 20000
•若J为存续公司，发行110000股以收购K公司的净资 产呢？
• J公司会计分录：
• 借：长期股权投资 100000
•
资本公积
10000
•
贷：股本
110000
• 则无法将被合并方在企业合并前实现的留 存收益中归属于合并方部分自“资本公积” 转入“留存收益”:
第二十四章 企业合并
董秀琴
第二十四章 企业合并
• 本章基本结构框架 • 第一节 企业合并概述 • 第二节 同一控制下企业合并的处理 • 第三节 非同一控制下企业合并的处理
本章基本结构框架
企业合并的界定
企业合并概述
企业合并的方式
企
企业合并类型的划分
业
合 并
同一控制下企业合
同一控制下企业合并的处理原则
购买法
权益集合法
•购买企业要按公允价
值记录所收到的资产和
资 承担的债务。
•既然没有新的计价基 础，参与合并的企业， 其净资产均按账面价值 计价。
产 和 负 债
•合并成本超过所取得
净资产公允价值的差额， 记为商誉；但在控股合 并方式下，商誉不在合 并分录中记录。只是在 合并报表上才会出现。 商誉和负商誉
• 例如，2000年1月，全球最大的互联网服务提供商— —美国在线（AOL）与全球娱乐及传媒巨人——时代 华纳公司（TW）合并成立新公司“美国在线时代华纳 公司”（AOL Time Woer Inc）就是一项典型的新 设合并。
• A+B+……=C
二、企业合并的方式-4
• 3、控股合并（Consolidation）
债，商誉反映在合并方的个别财务报表上。
– 新设合并：结束被合并各方的账簿，其资产、 负债反映在新成立的公司的个别财务报表上。
– 控股合并：被合并方的资产、负债，商誉反映 在合并财务报表而不是合并方的个别财务报表 上。合并方的个别财务报表上反映为“长期股 权投资”。
二、企业合并的方式-6
• 法律上的合并和会计上的合并 • 法律上的合并：吸收合并和新设合并
– 《公司法》第一百八十四条 公司合并可以采 取吸收合并和新设合并两种形式。
• 会计上的合并：吸收合并、新设合并和控 股合并
三、企业合并类型的划分
• (一)同一控制下的企业合并
• 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合 并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制 并非暂时性的。
• 判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并， 应当把握以下要点:
并的处理
会计处理（重要）
非同一控制下企业合并的处理原则
非同一控制下企 业合并的处理
会计处理（重要）
通过多次交易分步实现的企业合并（重要 ） 反向购买的处理（重要）
购买子公司少数股权的处理
不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理
被购买方的会计处理
第一节 企业合并概述
• 一、企业合并的定义和范围界定 • 二、企业合并的方式 • 三、企业合并类型的划分 • 四、企业合并的会计处理方法
购买法 •留存收益
所
有 •购买企业的留存
者 权
利润有可能因合并 而减少，但不能增 加；合并时被并企
益 业的留存利润也不
能转入购买企业。
权益集合法
•留存收益
•同样，参与合并企业的整 个年度留存利润均应转入 合并后的企业。 存续公司的留存收益=各参 加合并公司留存收益之和 （但有例外！）资本公积 倒挤 举例 存续公司的股本=流通在外 股票的面值。（新股发行 之后）
• 合并方（收购方）在企业合并中取得被合 并方（被收购方）的控制权，被合并方 （被购买方）在合并后仍保留其法人资格 并继续经营，合并方（收购方）确认企业 合并对被合并方（被收购方）的投资。
• A+B+……=A、B的合并财务报表
二、企业合并的方式-5
– 注意：吸收合并、新设合并与控股合并的区别 – 吸收合并：结束被合并方的账簿，其资产、负
30000
•
贷：留存收益 30000
•情况2：资本公积<30000 J为存续公司，发行90000股以收购K公司的净资产
• J公司会计分录：
• 借：长期股权投资 100000
•
贷：股本
90000
• 10000
资本公积
• 合并报表分录同上例：
• 将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于 合并方部分自“资本公积”转入“留存收益”:
购买法
权益集合法
相
除与发行债券或权益性证 券相关的佣金或手续费等
关 费用外，
费 其余合并方为进行企业合
用
并发生的有关费用——发 生时费用化计入当期损益
同购买法
商誉和负商誉
• 商誉的性质 • 定义：购买方对合并成本大于合并中取得
的被购买方可辨认净资产公允价值份额的 差额。（CAS20企业合并，第十三条） • 商誉的会计处理原则：自创商誉不确认、 外购商誉才确认。 • 商誉的估计方法：超额利润现值法、合并 成本减去可辨认净资产公允价值的差额。
• 交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全 部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人 资格，也涉及到控制权的变化及报告主体的变 化，形成企业合并。
一、企业合并的定义和范围界定
• 企业合并的动因: • 宏观 • 微观 • 节约成本 • 降低风险 • 能较早利用生产能力 • 取得无形资产 • 实现协同效应 • 免息优惠
• 1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制 的一方通常指企业集团的母公司。
• 2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控 制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有 最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中 获取利益的投资者群体。
• 3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方 在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。 具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参 与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1 年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主 体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上 (含1年)。
二、企业合并的方式-1
控股合并
A+B=A+B
企业合并 的方式
吸收合并
A+B=A
新设合并
A+B=C
二、企业合并的方式-2
• 1、吸收合并（Merger）
• 也称兼并，即合并方（收购方）通过企业合并取得被 合并方（被收购方）的全部净资产，合并后注销被合 并方的法人资格，被合并方（被收购方）原持有的资 产、负债在合并后成为合并方（收购方）的资产、负 债。
• 非同一控制下的企业合并，是指参与合并 各方在合并前后不受同一方或相同的多方 最终控制的合并交易，即同一控制下企业 合并以外的其他企业合并。
四、企业合并的会计处理方法
• 1、购买法（purchase method），适用 于非同一控制下的企业合并
• 2、权益结合法（Pooling-of-interests method）：适用于同一控制下的企业合 并
既然企业合并不是购买 行为，没有购买价格， 也就不存在合并成本超 过净资产公允价值的差 额，即商誉，所以在账 上不予反映。
购买法 当年利润
所
有 •购买企业的利润仅包
者 括当年本身实现的利
权 益
润及合并（购买）日 后被并企业所实现的 利润。
•
权益集合法 当年利润
•不论合并发生在会计 年度的哪一时点，参与 合并企业的整个年度的 利润要全部包括在合并 后的企业中。 •
合并时产生的商誉的处理：
• 1、作为资产，在以后期间摊销。 • 2、作为资产，在以后期间不摊销，但应当
定期对商誉进行减值测试。（现行实务） • 3、合并时直接冲减留存收益。 • 商誉：永恒的争议话题。 • 阅读文献：《商誉会计研究的八十年：扫
描与思考》
负商誉
• 负商誉：购买方对合并成本小于合并中取 得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 的差额。合并时产生的负商誉的处理：
一、企业合并的定义和范围界定
• 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一 个报告主体的交易或事项。
• 报告主体可以是独立的法律主体，也可以是由一 家母公司和其全部子公司构成的集团（经济主 体）。
• 不涉及下列企业合并：
• （一）两方或者两方以上形成合营企业的 企业合并。
（二）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者 两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的 企业合并。
权益结合法和购买法比较 购买法和权益法差别——简单举例
权益结合法和购买法比较
购买法
权益集合法
•购买法假定， 企业合并是一 个企业取得其 他被并企业பைடு நூலகம் 资产的一项交
概 易，这一交易
与企业直接从
念 外界购入机器
设备、存货等 资产并无区别。 所以，购买法
•权益集合法，也称权益结合法、 权益合并法、合股法，它是以交 换股票所实施的合并，为现有的 股东权益在新的会计个体的联合 和继续，这些公司的股东和管理 部门仍然与以前一样，在合并后 的企业继续保持其股东权益的相 对份额，参与经营管理。企业合 并不是一种购买行为，因此不存 在购买价格，没有新的计价基础。 权益结合法具有以下特点：
• A+B+……=A
• 如：2019年12月，波音公司以133亿美元的价格购得 麦道公司，组建成世界上最大的航空航天制造公司。 企业合并后，麦道公司消失，除100架MD—95以外， 民用客机均改姓波音。
二、企业合并的方式-3
• 2、新设/创立合并（Consolidation）
• 参与合并的各方在合并法人资格均被注销，重新注册 成立一家新的企业。
合并后资本 公积的情况：
1.>30000 2.<30000
10000 20000 30000
投入资本合计 110000 70000 180000
留存收益
股东权益合计 数（净资产合 计数）
50000 30000 80000 160000 100000 260000
•情况1：资本公积>3000 J为存续公司，发行40000股以收购K公司的全部股权
一、企业合并的定义和范围界定
• 相关的概念： • 企业合并（Business Combinations） • 兼并（merge）吸收合并 • 新设合并（consolidation） 创立合并 • 购买（或收购）（ acquisition ） • 参与合并的企业（constituent companies） • 合并后企业（combined enterprise）
• 1、在合并时冲减除长期有价证券外的非流 动资产。以其公允价值为权重。
• 2、在合并时计入资本公积。
• 3、在合并时全部确认为收益。现行会计实 务，计入营业外收入并在附注中说明。
• 4、在合并时确认为递延收益，在以后期间 系统摊销。
股本， 每股面值10
资本公积
举例
J公司 K公司 合计 100000 50000 150000
• 4．企业之间的合并是否属于同一控制下的企 业合并，应按照实质重于形式的原则进行判断。
• 通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生 在同一企业集团内部企业之间的合并。
• 同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅 仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制 而将其作为同一控制下的企业合并。
(二)非同一控制下的企业合并
一、企业合并的定义和范围界定
• 是否形成企业合并，关键还要看是否引起报告 主体的变化。
• 报告主体的变化产生于控制权的变化。
• 在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生 产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉 及到控制权的转移，该交易或事项发生以后， 子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围 中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；
一、企业合并的定义和范围界定
• 企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个 或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括 两层含义：
• 一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控 制权；
• 二是所合并的企业必须构成业务。 • 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负
债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和 产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生 的收入。
购买法和权益法差别——简单举例
• 20x6年12月31日，black公司发行普通股 500000股以换取white公司的净资产而完成 吸收合并计划，普通股每股面值1美元，市 价共计885000美元。
• 普通股的登记和发行费用为20000美元，企 业合并的其他直接费用为40000美元，这些 费用均由black公司于20x6年12月31日用现 金支付。
• J公司会计分录：
• 借：长期股权投资 100000
•
贷：股本
40000
•
资本公积
60000
• 合并报表：
• 借：股本
50000
•
资本公积
20000
•
留存收益
30000
•
贷：长期股权投资 100000
• 将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并 方部分自“资本公积”转入“留存收益”:
• 借：资本公积