成本管理新模式——Kaizen成本制度(PDF X页)
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财会通讯 三、!"#$%& 成本管理中的半生命周期模型
学术 !""# 年第 $ 期
美国 ’ &"()* 设备公司原质量副总裁 ’ +,-./0& %#1 %+2"& 通过对大量持续改进数据研 究发现， 一定时间范围内， “ 缺陷”水平降低 的速率是固定的， 也就是说 “ 缺陷” 水平与时间呈线性负相关关系。 !"#$%& 的这一特性与放射性的衰减 规律相似， ./0& %#1%+2" 也类 似地用物理上的半生命周期来刻画这种特性。依照这一规律， 如果起初缺陷水平为 34 5， 半生命周期为 6 个月， 则在 6 个月后， 缺陷 水平降低至 75 ， 再过六个月降低至 89 75 ， 如此类推。用数学模型可以表示为： :, ;: 2#& <= > ? 8 ,>@8 ;
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郭春明 韩之俊： 成本管理新模式—— —# $ % & ’ ( 成本制度 具成本节约潜力的领域。 （ ! ）标准成本被不断调整以反映已实现的成本节约和未来成本节约目标。这样就能确保已被证明行之有 效的革新措施能够继续下去， 并为将来的改进设定一个新的目标。 （ " ）工作团队负责提出降低成本的方法， 他们有权进行小规模的 投资， 只要这些投资被证明能降低成本。 （ 三） # $%&’( 成本制度的基本步骤 #$%&’( 成本制度的整个过程可以大致地分为以下五个步骤： （ )）草拟下一会计期间的销售 计划。根据销售量计划， 公司按照一定比例订立目标利润。然后， 以上一会计期间的直接人工、 直接材料等成本资料作为参考， 估算 出预计的成本值， 并进一步估算出预计利润。目标利润与预估利润之间的差异是公司目标利润改进的空间。 （ * ）专注于如何实现目 标利润。 为了实现目标利润， 公司必须针对除固定成本之外的绝大多数成本项目设置 #$%&’( 成本管理目标值。 这个目标值被分割并 分配到产品生产过程中的各个工作小组。为了确保这个目标是合理的和可实现的， 管理层和会计部门要反复测算和协商， 取得一致 意见。 （ +）仔细评估所有的作业， 制定成本改进计划。为了实现预定的成本降低目标， 非增值作业将被降到最低限度以至于彻底消 除， 生产过程可能耗用的资源也会被重新配置。 （ , ）月末， 比较成本实际降低与目标降低额之间的差异， 任何差异都要进行分析和解 释。 考虑到在成本持续改进期间， 可能有一些诸如设计改变、 原材料价格变动等因素的变化， #$%&’( 成本制度允许有一定的差异许可 范围。 （ !）为了进一步接近设定的 # $%&’( 成本管理目标， 成本管理团队根据差异分析结果， 综合考虑其他改进， 进行持续不断的努 力。 （ 四） # $%&’( 成本制度目标的确定 #$%&’( 成本制度目标的确定， 往往使用 “ 协商”这样一种 “ 自上而下 （ -./01 .2 (）”与 “ 自下 而上 （ 3. --.405/ ）”相结合的形式， 这 种形式使得在 # $%&’( 成本制度执行过 程中， 既有来自高级主管的 压力， 又可以充分发挥一 线 工人的主动性。下面以日本住友电子有限公司 （ 678 ）为例说明 # $%&’( 成本制度目标的确定。67 8 中各厂被划分为若干分部， 各分部 又按生产过程的不同划分为一系列自主的工作小组。 一般的厂有 9: ;+ : 个工作小组。 各个小组针对可以直接控制的成本 （ 如材料采 购、 机器维修费、 人工费用等） 草拟半年内的成本节约目标。分部经理负责协商制定分部以及小组的成本节约目标。在目标的制定 中， 掌握全厂详细信息的厂长起着关键作用， 他如同厂部与分部之间的导管， 帮助分部经理消除厂部目标与小组计划之间存在的矛 盾， 使成本节约目标更加切合实际。 成本节约目标一般详细反映头三个月而平均反映后三个月。 成本节约目标制定后， 每天要以 “ 晨 集”的形式讨论前一天所实现的成本节约及其与预算的差异， 还有当天期望的成本节约。 由于通过 “ 协商”制定的目标是可执行的， 大多数小组实际的成本节约在预定目标 ! *< 的范围内。通常， ) :< ;9 :< 的小组不能实现目标， 而同样比例的小组超额实现目标。每 隔三个月， 各组的成本节约目标会被纳入标准体系。 为了帮助监控业绩， 因为每个小 678 对每个小组的 #$%&’( 业绩用图表加以公示。 组成本降低目标的实现程度要视产品的自然属性、 生产过程的成熟程度、 小组的工作经验等因素 而定， 所以一般不在小组间进行成 本降低业绩的比较。 以上是 678 对直接成本节约目标的制定过程， 对于间接成本则将它们都对应到行政总部、 生产工程、 质量控制等责任中心， 每个 间接成本责任中心也必须像工作小组那样就所有费用制定一份半年节约目标， 并通过协商的形式加以确定。67 8 对间接成本实行月 差异控制， 按月计算各间接成本项目的差异。 如果某一项目的累计差异是负的且金额很大， 即召开会议讨论这个差异的产生原因。 在 # $%&’( 成本制度中白领工人的贡献是不容忽视的。 企业的成本节约方案一般会分为蓝领成本节约方案与白领成本节约方案， 间接成 本的节约很大一部分就属于白领成本节约方案的内容。 白领方案和蓝领方案所涉及的活动范围不同， 蓝领工人是接受既定的生产过 程并努力使之效率更高， 白领工人的任务则是找到使生产过程更有效的途径， 如设备投资， 改变原材料， 改变生产流程， 重新设计产 品等等。公司一般希望参与白领成本节约方案的每一位职员都能提出一个有进取性的季度成本节约计划。这些个人计划被合并为 分部计划并提交给管理层。如果总的计划节约额没有达到分部目标， 分部管理人员就有义务在月度董事会上解释其中的原因。白领 的目标一般每季度规划一次， 但有关进展每月检查一次。 另外， 由于成本节约目标与产品售价改变之间没有直接的关系， 所以蓝领工 人并不清楚他们产品的售价， 但是白领需要对售价改变负责。因此， 白领的成本节约目标需要根据售价的改变进行调整。当某种产 品的市场价格下滑从而产品面临亏损危险的时候， 白领职员的成本节约目标会被调高。 调高的幅度依照在可预见的将来价格下滑的 幅度而定。这样做的目的是保证产品盈利。因为新的成本节约目标比原来的更高， 这就要求白领职员超越 #$%&’( 方案， 探求对产品 的设计或生产过程进行重大改革的途径。如果产品不可能再保持赢利了， 那么它至少应维持正的贡献边际。任何不能维持正的贡献 边际的产品， 都是重新设计或停产的考虑对象。 （ 五） # $%&’( 成本制度的业绩评价 因为 # $%&’( 成本制度的目的是降低成本而不是保持成本，这必将会影响到公司标准成本 制度差异的计算。虽然很多日本企业在管理中整合了 #$%&’( 成本制度与标准成本制度， 但是标准成本制度不再被视为 #$%&’( 成本 制度主要的评价制度，取而代之的是许多对生产率直接测量的方法。如，在日本西铁城手表有限公司，公司以直接人工成本作为 # $%&’( 成本制度的重点， 所以使用 “ 实现率” 指标来度量成本节约水平。其计算公式是： 实现率 = 实际人工小时 " 标准人工小时。各 工作小组的实现率每月计算一次， 各产品的实现率每半年计算一次。实现率的期望值是 ) :: < ， 这反映了成本节约目标已被按月纳 入标准体系。如果一个小组的实现率高于 ) :) <就要进行审查。在审查中， 组长要说明如何确保下个月的实现率回到 ): :< 。实现率 高于 ) :: <的头一个月， 标准并不修改， 这就给小组造成压力促使其实现成本节约目标。如果实现率在接下来的第二个月仍然高于 ) :: <， 那么第三个月时标准会被修改， 从而反映该小组没能实现成本节约目标。即使目标已经被调 整了， 但是关于既定目标为什么 没有实现以及今后如何实现的讨论仍会继续， 如果原因与负责人的个人能力有关， 这将会影响对他 （ 她） 的个人业绩评估和提升。
财会通讯
学术 !""# 年第 $ 期
成本管理新模式—— —! " # $ % & 成本制度
郭春明 韩之俊
（ 南京理工大学经济管理学院 江苏 南京 > =E EA @ ） 摘要： ! "#$%& 成本制度是日本的 ! "#$%& 企业文化在成本管理上的具体体现。 本文对 ! "#$%& 成本制度的涵义、 主要特点、 基本步骤、 目标确定和业绩评价进行了系统的介绍， 对半生命周期模型在成本改进中的运用进行 了探 讨， 分析比较了 ! "#$%& 成本制度与标准成本管理、 成本企画之间的关系， 并就这种成本 制度实施过程中可能遇到 的适用范围、 组织文化等问题进行了讨论。 关键词 F! "#$%&G G!"#$%& 成本制度 半生命周期 标准成本管理 成本企画 !"#$%& 作为日本企业文化的精髓，在日本经济复苏和竞争力提高中做出了巨大的贡献。 !"#$%& 成本制度（ ! "#$%& ’()*+#& ,） 是 它与日本的另一种独特的成本管理方法—— —成本企画 （ -".,%+’/)* +#& ,） 相辅相成， 共同实现了 ! "#$%& 文化在成本管理上的具体体现， 日本企业的低成本战略。目前国内对 !"#$%& 成本制度研究和论述的文献很少， 本文对其作一个系统的介绍和讨论， 以引起国内财务 界的重视并将之运用于企业成本管理实践。 一、 日本的 ! "#$%& 文化 !"#$%& 是日语 “ 改善” 的发音。 “ 改善” 在日语中被解释为： 一个过程通过细小的、 不断累积的努力而获得的改进。在日本企业 里， 它已经成为企业每个成员的共同意识和自觉行动。日本企业管理实务中实行 !"#$%& 理念在管理人员和工人心中是根深蒂固的， 的全 面质量管理 （ -0 1） 、 及时生产方 式 （ 23- ） 、 提案建议制度 （ 45, ,%*+#) &’ 4 6 *+%7）， 以 及他们提出的 “ 零缺陷 ” “ 、 质量第一”、 “ 用 数据说话”、 “ 下一流程就是顾客”等口号是 !"#$%& 文化的具体体现。 二、 !"#$%& 成本制度 （ 一） ! "#$%& 成本制度的基本涵义 !"#$%& 成本制度是指在产品制造阶段为降低成本而进行的不断改进， 其基本做法是企业不 断地设定新 的成本降低目标， 在生产过程中通过消除不需 要的、 无效率的作业， 并持续地改善增值作业来实现目标 。在 8图 9 : 中， 自 ! "#$%& 开端时间起， 实际成本总处于 一个不断降低的趋势中， 虽然在 !"#$%& 过程中， 会因为设计改变 、 原材料 价格上涨等因素使 实 际成本有所提高， 但是经过从管理层到普通员工的分析、 改进， 实际成本保持降低的总趋势不变。从图中可以看到， 成本标准是在不 断降低的。在第 ;<= 期的 ! "#$%& 目标实现后， 更具挑战的新的成本标准又会被制定。 （ 二）!"#$%& 成本制度的主要特点 !"#$%& 成本制度的主 要特点包括： （ =）主旨是报告和促进成 本的节约， 而不是获得更准 确 的成本信息。 （ >） 降低成本是团队的而不是个人的责任。 （ ? ）实际生产成本是由一线员工计算、 分配、 分析的。很多时候， 是团队而 不是会计人员收集、 编制成本信息。 （ @ ）团队所使用的成本信息与其生产环境是相互匹配的， 这样学习与改进的努力就能集中于最
第 ;< = 期 的初始标准
Байду номын сангаас
第 ; <> 期 的初始标准
图 =GG!" #$ %& 成本制度 （ !" #$% &G/)*+#&,G 4 6*+%7H基本涵义
作者简介： 郭春明 （ = AB CD ） ， 男， 山西介休人， 南京理工大学经济管理学院博士研究生 韩之俊 （ = A@ ?D ） ， 男， 江苏东台人， 南京理工大学经济管理学院教授
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财会通讯 三、!"#$%& 成本管理中的半生命周期模型
学术 !""# 年第 $ 期
美国 ’ &"()* 设备公司原质量副总裁 ’ +,-./0& %#1 %+2"& 通过对大量持续改进数据研 究发现， 一定时间范围内， “ 缺陷”水平降低 的速率是固定的， 也就是说 “ 缺陷” 水平与时间呈线性负相关关系。 !"#$%& 的这一特性与放射性的衰减 规律相似， ./0& %#1%+2" 也类 似地用物理上的半生命周期来刻画这种特性。依照这一规律， 如果起初缺陷水平为 34 5， 半生命周期为 6 个月， 则在 6 个月后， 缺陷 水平降低至 75 ， 再过六个月降低至 89 75 ， 如此类推。用数学模型可以表示为： :, ;: 2#& <= > ? 8 ,>@8 ;
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郭春明 韩之俊： 成本管理新模式—— —# $ % & ’ ( 成本制度 具成本节约潜力的领域。 （ ! ）标准成本被不断调整以反映已实现的成本节约和未来成本节约目标。这样就能确保已被证明行之有 效的革新措施能够继续下去， 并为将来的改进设定一个新的目标。 （ " ）工作团队负责提出降低成本的方法， 他们有权进行小规模的 投资， 只要这些投资被证明能降低成本。 （ 三） # $%&’( 成本制度的基本步骤 #$%&’( 成本制度的整个过程可以大致地分为以下五个步骤： （ )）草拟下一会计期间的销售 计划。根据销售量计划， 公司按照一定比例订立目标利润。然后， 以上一会计期间的直接人工、 直接材料等成本资料作为参考， 估算 出预计的成本值， 并进一步估算出预计利润。目标利润与预估利润之间的差异是公司目标利润改进的空间。 （ * ）专注于如何实现目 标利润。 为了实现目标利润， 公司必须针对除固定成本之外的绝大多数成本项目设置 #$%&’( 成本管理目标值。 这个目标值被分割并 分配到产品生产过程中的各个工作小组。为了确保这个目标是合理的和可实现的， 管理层和会计部门要反复测算和协商， 取得一致 意见。 （ +）仔细评估所有的作业， 制定成本改进计划。为了实现预定的成本降低目标， 非增值作业将被降到最低限度以至于彻底消 除， 生产过程可能耗用的资源也会被重新配置。 （ , ）月末， 比较成本实际降低与目标降低额之间的差异， 任何差异都要进行分析和解 释。 考虑到在成本持续改进期间， 可能有一些诸如设计改变、 原材料价格变动等因素的变化， #$%&’( 成本制度允许有一定的差异许可 范围。 （ !）为了进一步接近设定的 # $%&’( 成本管理目标， 成本管理团队根据差异分析结果， 综合考虑其他改进， 进行持续不断的努 力。 （ 四） # $%&’( 成本制度目标的确定 #$%&’( 成本制度目标的确定， 往往使用 “ 协商”这样一种 “ 自上而下 （ -./01 .2 (）”与 “ 自下 而上 （ 3. --.405/ ）”相结合的形式， 这 种形式使得在 # $%&’( 成本制度执行过 程中， 既有来自高级主管的 压力， 又可以充分发挥一 线 工人的主动性。下面以日本住友电子有限公司 （ 678 ）为例说明 # $%&’( 成本制度目标的确定。67 8 中各厂被划分为若干分部， 各分部 又按生产过程的不同划分为一系列自主的工作小组。 一般的厂有 9: ;+ : 个工作小组。 各个小组针对可以直接控制的成本 （ 如材料采 购、 机器维修费、 人工费用等） 草拟半年内的成本节约目标。分部经理负责协商制定分部以及小组的成本节约目标。在目标的制定 中， 掌握全厂详细信息的厂长起着关键作用， 他如同厂部与分部之间的导管， 帮助分部经理消除厂部目标与小组计划之间存在的矛 盾， 使成本节约目标更加切合实际。 成本节约目标一般详细反映头三个月而平均反映后三个月。 成本节约目标制定后， 每天要以 “ 晨 集”的形式讨论前一天所实现的成本节约及其与预算的差异， 还有当天期望的成本节约。 由于通过 “ 协商”制定的目标是可执行的， 大多数小组实际的成本节约在预定目标 ! *< 的范围内。通常， ) :< ;9 :< 的小组不能实现目标， 而同样比例的小组超额实现目标。每 隔三个月， 各组的成本节约目标会被纳入标准体系。 为了帮助监控业绩， 因为每个小 678 对每个小组的 #$%&’( 业绩用图表加以公示。 组成本降低目标的实现程度要视产品的自然属性、 生产过程的成熟程度、 小组的工作经验等因素 而定， 所以一般不在小组间进行成 本降低业绩的比较。 以上是 678 对直接成本节约目标的制定过程， 对于间接成本则将它们都对应到行政总部、 生产工程、 质量控制等责任中心， 每个 间接成本责任中心也必须像工作小组那样就所有费用制定一份半年节约目标， 并通过协商的形式加以确定。67 8 对间接成本实行月 差异控制， 按月计算各间接成本项目的差异。 如果某一项目的累计差异是负的且金额很大， 即召开会议讨论这个差异的产生原因。 在 # $%&’( 成本制度中白领工人的贡献是不容忽视的。 企业的成本节约方案一般会分为蓝领成本节约方案与白领成本节约方案， 间接成 本的节约很大一部分就属于白领成本节约方案的内容。 白领方案和蓝领方案所涉及的活动范围不同， 蓝领工人是接受既定的生产过 程并努力使之效率更高， 白领工人的任务则是找到使生产过程更有效的途径， 如设备投资， 改变原材料， 改变生产流程， 重新设计产 品等等。公司一般希望参与白领成本节约方案的每一位职员都能提出一个有进取性的季度成本节约计划。这些个人计划被合并为 分部计划并提交给管理层。如果总的计划节约额没有达到分部目标， 分部管理人员就有义务在月度董事会上解释其中的原因。白领 的目标一般每季度规划一次， 但有关进展每月检查一次。 另外， 由于成本节约目标与产品售价改变之间没有直接的关系， 所以蓝领工 人并不清楚他们产品的售价， 但是白领需要对售价改变负责。因此， 白领的成本节约目标需要根据售价的改变进行调整。当某种产 品的市场价格下滑从而产品面临亏损危险的时候， 白领职员的成本节约目标会被调高。 调高的幅度依照在可预见的将来价格下滑的 幅度而定。这样做的目的是保证产品盈利。因为新的成本节约目标比原来的更高， 这就要求白领职员超越 #$%&’( 方案， 探求对产品 的设计或生产过程进行重大改革的途径。如果产品不可能再保持赢利了， 那么它至少应维持正的贡献边际。任何不能维持正的贡献 边际的产品， 都是重新设计或停产的考虑对象。 （ 五） # $%&’( 成本制度的业绩评价 因为 # $%&’( 成本制度的目的是降低成本而不是保持成本，这必将会影响到公司标准成本 制度差异的计算。虽然很多日本企业在管理中整合了 #$%&’( 成本制度与标准成本制度， 但是标准成本制度不再被视为 #$%&’( 成本 制度主要的评价制度，取而代之的是许多对生产率直接测量的方法。如，在日本西铁城手表有限公司，公司以直接人工成本作为 # $%&’( 成本制度的重点， 所以使用 “ 实现率” 指标来度量成本节约水平。其计算公式是： 实现率 = 实际人工小时 " 标准人工小时。各 工作小组的实现率每月计算一次， 各产品的实现率每半年计算一次。实现率的期望值是 ) :: < ， 这反映了成本节约目标已被按月纳 入标准体系。如果一个小组的实现率高于 ) :) <就要进行审查。在审查中， 组长要说明如何确保下个月的实现率回到 ): :< 。实现率 高于 ) :: <的头一个月， 标准并不修改， 这就给小组造成压力促使其实现成本节约目标。如果实现率在接下来的第二个月仍然高于 ) :: <， 那么第三个月时标准会被修改， 从而反映该小组没能实现成本节约目标。即使目标已经被调 整了， 但是关于既定目标为什么 没有实现以及今后如何实现的讨论仍会继续， 如果原因与负责人的个人能力有关， 这将会影响对他 （ 她） 的个人业绩评估和提升。
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郭春明 韩之俊
（ 南京理工大学经济管理学院 江苏 南京 > =E EA @ ） 摘要： ! "#$%& 成本制度是日本的 ! "#$%& 企业文化在成本管理上的具体体现。 本文对 ! "#$%& 成本制度的涵义、 主要特点、 基本步骤、 目标确定和业绩评价进行了系统的介绍， 对半生命周期模型在成本改进中的运用进行 了探 讨， 分析比较了 ! "#$%& 成本制度与标准成本管理、 成本企画之间的关系， 并就这种成本 制度实施过程中可能遇到 的适用范围、 组织文化等问题进行了讨论。 关键词 F! "#$%&G G!"#$%& 成本制度 半生命周期 标准成本管理 成本企画 !"#$%& 作为日本企业文化的精髓，在日本经济复苏和竞争力提高中做出了巨大的贡献。 !"#$%& 成本制度（ ! "#$%& ’()*+#& ,） 是 它与日本的另一种独特的成本管理方法—— —成本企画 （ -".,%+’/)* +#& ,） 相辅相成， 共同实现了 ! "#$%& 文化在成本管理上的具体体现， 日本企业的低成本战略。目前国内对 !"#$%& 成本制度研究和论述的文献很少， 本文对其作一个系统的介绍和讨论， 以引起国内财务 界的重视并将之运用于企业成本管理实践。 一、 日本的 ! "#$%& 文化 !"#$%& 是日语 “ 改善” 的发音。 “ 改善” 在日语中被解释为： 一个过程通过细小的、 不断累积的努力而获得的改进。在日本企业 里， 它已经成为企业每个成员的共同意识和自觉行动。日本企业管理实务中实行 !"#$%& 理念在管理人员和工人心中是根深蒂固的， 的全 面质量管理 （ -0 1） 、 及时生产方 式 （ 23- ） 、 提案建议制度 （ 45, ,%*+#) &’ 4 6 *+%7）， 以 及他们提出的 “ 零缺陷 ” “ 、 质量第一”、 “ 用 数据说话”、 “ 下一流程就是顾客”等口号是 !"#$%& 文化的具体体现。 二、 !"#$%& 成本制度 （ 一） ! "#$%& 成本制度的基本涵义 !"#$%& 成本制度是指在产品制造阶段为降低成本而进行的不断改进， 其基本做法是企业不 断地设定新 的成本降低目标， 在生产过程中通过消除不需 要的、 无效率的作业， 并持续地改善增值作业来实现目标 。在 8图 9 : 中， 自 ! "#$%& 开端时间起， 实际成本总处于 一个不断降低的趋势中， 虽然在 !"#$%& 过程中， 会因为设计改变 、 原材料 价格上涨等因素使 实 际成本有所提高， 但是经过从管理层到普通员工的分析、 改进， 实际成本保持降低的总趋势不变。从图中可以看到， 成本标准是在不 断降低的。在第 ;<= 期的 ! "#$%& 目标实现后， 更具挑战的新的成本标准又会被制定。 （ 二）!"#$%& 成本制度的主要特点 !"#$%& 成本制度的主 要特点包括： （ =）主旨是报告和促进成 本的节约， 而不是获得更准 确 的成本信息。 （ >） 降低成本是团队的而不是个人的责任。 （ ? ）实际生产成本是由一线员工计算、 分配、 分析的。很多时候， 是团队而 不是会计人员收集、 编制成本信息。 （ @ ）团队所使用的成本信息与其生产环境是相互匹配的， 这样学习与改进的努力就能集中于最
第 ;< = 期 的初始标准
Байду номын сангаас
第 ; <> 期 的初始标准
图 =GG!" #$ %& 成本制度 （ !" #$% &G/)*+#&,G 4 6*+%7H基本涵义
作者简介： 郭春明 （ = AB CD ） ， 男， 山西介休人， 南京理工大学经济管理学院博士研究生 韩之俊 （ = A@ ?D ） ， 男， 江苏东台人， 南京理工大学经济管理学院教授