CPA会计学习笔记： 第24章 企业合并.doc

投资收益＋少数股东损益＝净利润
【具体方法见左侧】
（二）同一控制下的吸收合并
同一控制下的吸收合并
同一控制下吸收合并涉及的合并费用，与同一控制下控股
合并的处理相同。
同一控制下吸收合并的会计处理，只需账务处理，不存
在合并报表问题。
（1）合并资产负债表：应编制两笔抵销分录。
①抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益
非同一控制下企业合并的会计处理，区分控股合并和吸收合并。
（一）非同一控制下的控股合并
非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的会计处理包括两部分：1.账务处理；2.编制合并报表（只需编制合并资产负债表，无需编制合并利润表和合并现金流量表）。
1.非同一控制下控股合并的账务处理
合并对价为非现金资产的，应按视同销售处理：转销账面价值，确认销售损益，记录相关税费。
之间的内部交易）。
非同一控制下的企业合并
处理原则
会计处理
基本原则是购买法，买东西认公允。
（一）确定购买方 取得控制权的一方为购买方。
（二）确定购买日 同时满足以下5个条件：
1.股东大会已经通过； 2.政府主管部门已经批准；
3.已办理了财产交接手续；
4.购买方已支付大部分的购买价款；
5.购买方实际控制了被购买方的财务经营政策。
是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：
1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
注意：抵销分录不是会计分录，借贷不是会计科目，而
是报表项目，只是编制合并报表的工具，不登记账簿，
对以后期间无影响。
②转入被并方合并前留存收益
视同被并方在合并以前就一直存在，因此，被并方合
并前实现的留存收益归属于ห้องสมุดไป่ตู้并方的份额，应由合并
方从其资本公积转入。
子公司留存收益份额不能全额转入时，则按盈余公积
和未分配利润的权重结转。
购买日之前持有的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方出售被购买方股权时，再将相应的其他综合收益转入当期损益。
（二）合并财务报表 在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理：
1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。
2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。
3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。
第二十四章企业合并
概述
一、企业合并的界定：是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易事事项。
下列不属于企业合并准则规范的情形：（1）两方或者两方以上形成合营企业的情况；
（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的情况。
二、企业合并的方式
1.控股合并：A+B=A+B，要编合并财务报表的，法人资格合并前后是一样的，是合并财务报表主体。
同一控制下，合并方的会计处理原则： 1.采用账面价值计量。2.仅确认被并方原账面上的资产和负债，不产生新的资产（即商誉）。3.合并取得的净资产与合并对价之差，调整所有者权益。4.主并方应视同新报告主体合并前早已存在，应将合并前的留存收益并入合并报表。5.合并费用计入管理费用。
（一）同一控制下控股合并的会计处理
（2）合并利润表和合并现金流量表
合并利润表应当包括母子公司自合并当期期初至
合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并
前实现的净利润，在 “净利润”项下单列“其中：
被合并方在合并前实现的净利润”项目。
合并现金流量表应当包括母子公司自合并当期期初
至合并日的现金流量。即，合并利润表和合并现金流
量表，是母子公司报表项目之和（应抵销合并前双方
合并方在合并日的会计处理包括两部分：
1.账务处理；2.编制合并报表（三张主表）。
合并费用的处理 借：管理费用
贷：银行存款
注：合并费用不包括为合并发行债券或股票的发行费用。
为合并发行债券的，发行费用计入“应付债券——利息调整”；为合并发行股票的，发行费用扣减发行溢价，溢价不足的冲减盈余公积和未分配利润。
2.吸收合并
合并成本与被并方净资产公允价值之差，正差确认为“商誉”，负差确认为“营业外收入” （即负商誉）。即，该差额体现在主并方的账簿上及个别报表中。
（六）合并成本或并入资产负债的调整
合并日或合并当期期末，合并成本或并入资产负债公允价值无法确定的，应暂估作价。
1.购买日后12个月内对有关价值量的调整
（一）个别财务报表在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：
1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。
借：管理费用
贷：银行存款
2.编制合并资产负债表
母公司编制合并资产负债表时，应做三笔调整抵销分录：第一笔是调整子公司个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；第二笔是调整母公司个别报表，即按权益法核算子公司的投资；第三笔分录是抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。
（1）调整子公司公允价值
或相反的会计分录。
3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
2.编制合并报表
同一控制下控股合并形成母子公司之后，应该视同被并方在合并以前就一直存在（因为合并前兄弟企业就已经存在于同一个企业集团内部）。除了要编制合并资产负债表，还要编制合并利润表和合并现金流量表。
合并报表中体现对非全资子公司的分享：
母公司 少数股东 子公司
长期股权投资＋少数股东权益＝所有者权益
2.吸收合并：A+B=A，合并之后，法人资格只有一个了，被合并方法人资格消失，合并方把被合并方的资产负债都纳入到合并方的账内。是个别报告主体。
3.新设合并：A+B=C，相当于新形成一个公司，以后该怎么算就怎么算。
三、企业合并类型的划分：企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
（一）同一控制下的企业合并：
2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。
3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益（计入资本公积其他资本公积），购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入资本公积其他资本公积）的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期损益。
合并方式（吸收合并、新设合并或控股合并），决定合并结果（即形成一个企业，或一个企业集团、母子公司）。
同一控制下的企业合并
概述及处理原则
会计处理
应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
（三）确定合并成本
合并成本＝合并对价公允价值－应收股利
注：符合确认条件的或有支出也应计入合并成
（四）取得资产和负债的入账
1.控股合并：对子公司的长期股权投资，按合并成本入账。
购买方（母公司）可以在购买日对被购买方（子公司）持有的金融资产重分类。比如某项股票投资被购买方在其个别报表中划分为可供出售金融资产，而购买方准备将其近期出售，从而在合并报表中将其重分类为交易性金融资产。这样，同一项资产在个别报表和合并报表中确认为不同的资产。
2.吸收合并
合并取得的资产和负债，按其公允价值入账。
对于被并方的或有负债，如果公允价值能够确定，即使不是“很可能”发生，也应确认为预计负债。
被并方合并前存在的商誉和递延所得税项目，不予以确认。但并入的其他资产或负债产生的暂时性差异，应确认递延所得税项目。
（五）合并成本与取得净资产公允价值份额差额的处理
1.控股合并
母公司采用成本法核算对子公司的投资，按合并成本作为长期股权投资的入账价值。因此，母公司的账簿上及个别报表中，并不反映合并成本与取得净资产公允价值份额的差额。