第三章比较会计模式
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第三章 比较会计模式
本章框架结构
第一节 会计模式的国际分类 第二节 美国会计模式 第三节 英国会计模式 第四节 法国会计模式 第五节 德国会计模式 第六节 中国会计模式
本章难点： 1、对财务会计概念框架的理解； 2、对高质量会计准则的理解； 本章重点： 1、阿伦对会计模式的分类； 2、全面掌握美国会计模式； 3、全面掌握中国会计模式； 4、掌握其他国家会计模式的基本特征；
（5）服务于集中计划经济的苏维埃（苏联）会计模 式；已不复存在
第二节 美国会计模式
基本特征：公认会计原则，保护证券市场投 资者的利益 一、年度审计和财务报告的要求主要适用于股 票上市交易或公开发行的公司 美国体制的另一个重要特点是：州和领地的 法律没有对定期公布经过审计的财务报告提 出要求。
➢ 对年度审计和公布财务报告的要求实际上 只存在于联邦一级，大部分的美国公司并 不要求进行年度审计或公布其财务报告。
➢ 这样的外部环境下，美国公司财务报告的 目标，主要是为证券（股票和债券）投资 者提供决策有用的信息，而公认会计准则 的制定也以维护这些投资人
的利益为前提。
二、在官方的支持和影响下由民间机构制定会 计准则
1929-1932年的经济危机促使美国国会于 1933年和1934年先后通过《证券法》和《证 券交易法》，成立官方机构证券交易委员会 （SEC），并令其负责制定适用于上市公司的 统一的会计规则或准则。
（四）关于财务报表的要素
财务报表的要素包括：资产、负债、权益 （净资产）、业主投资、派给业主款、综 合收益、收入、费用、利得和损失共十类。
（五）关于企业财务报表的确认和计量
确认的四条标准：（1）符合定义；（2） 可计量性；（3）相关性；（4）可靠性。
计量属性：FASB对计量属性的描述，并未 对演绎法一以贯之地坚持下去，而是采用 了归纳法，列举了历史成本、现时成本、 现行市价、可变现净值、现值等计量属性。
架的最高层次，是决定其他要素的理论基础。 1、财务报表是编制财务报告的中心，是对外提供会计
信息的主要手段。 2、目标受环境的影响
编制报告本身不是目的，目的在于提供有助于经济 决策的会计信息。 3、财务报告的目标是提供对现有的和潜在的投资者、 债权人以及其他使用者作出理性的投资、信贷和类似 决策有用的信息。
➢ 2000年左右一系列会计舞弊案的爆发，造 成了FASB的重大结构性改革。
FASB的组织结构图：FASB结构图.doc
1、FASB的主要特征：
（1）以基金会为依托独立运作
财务会计基金会（FAF）为FASB提供资金支 持，该基金负责任命财务会计准则委员会的 成员，制定会计准则研制的程序，但不干涉 会计准则制定中的技术性问题。据介绍， FASB每年的经费大约在1500万美元以上，其 中绝大部分来自FAF的拨款。
四、会计准则制定：规则导向→原则导向
➢ 通常认为：原则导向法要求会计准则更多地 偏向于对经济业务和事项的会计处理作出原 则规定，更注重经济交易的实质，很少对适 用范围作出限制，因为更具有广泛的适用性；
➢ 规则导向法则要求会计准则更多地偏向于细 致的会计规定，虽适用范围有较多的限制， 同时还配套有详尽的解释和运用
第一节 会计模式的国际分类 一、会计模式与会计实务体系
一般而言，“模式”是指某种事物或过程的 已经定型的标准形式。
各国的会计实务体系，既存在着异，也存在 着同，于是，人们便引用“模式”的概念来 探讨各国会计所属的类型。
因此，会计模式可简括地表述为会计实务体 系的标准示范形式，它是对已经定型的具有 代表性的会计实务体系的概括和描述。
➢ 自1973年成立至今，共发布“财务会计准则 公告”157号和Biblioteka Baidu关解释及技术报告，还发 布了7份“财务会计概念公告”，为准则的 制定提供理论支持。
➢ 这一时期会计准则制定的主要特点是：注重 理论研究，采用逻辑法而非归纳法，由规则 导向转向原则导向。
➢ SEC一般通过它的系列文告来影响和指导 FASB的会计准则制定工作，并表明SEC对已 经颁布会计准则的态度；而FASB在独立制 定会计准则的同时，也非常重视官方的态 度，这样就保证了美国官方支持下的民间 准则制定模式得到良好发展。
第一阶段：1936-1958年 1938年4月SEC发表第4号 “会计文告集”—
—“财务报表的管理政策”，把制定会计准 则的权力转赋予会计职业界，而自身只保留 对于会计准则的监督权和否决权。这一变化 将会计界的专长和SEC的权威结合在一起，形 成了一种制衡机制，即准则制定机构发布的 准则必须得到SEC的认可，
二、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类
以维护谁的利益作为分类的标志：
（1）强调公司应按“真实和公允”的观点提供财务 报告，以保护投资人和债权人利益的不列颠会计模 式；
（2）通过“公认会计原则”，以保护证券市场投资 人利益的美国会计模式；
（3）服从税制需要的法国-西班牙-意大利会计模式；
（4）以公司利益为导向的北欧（以联邦德国为代表） 会计模式；
可见，FASB的成立一改前两届机构由会计职业界 一统天下的局面，使得准则制定机构模式更完善。
（3）会计准则须由政府权威部门的认可
FASB成立后不久，SEC在1973年12月发布会 计系列文告第150号，重申了它“继续采用 期望由民间负责制定和改善会计原则的政 策”，并且明确的表示：“FASB在其公告和 解释中制定的会计原则、准则和惯例”被认 为 “具有实质性的权威支持”。
（2）多方面的技术人员参与会计准则的制定 FASB由7位专职委员组成，任期5年，可连任。成
员来自： 财务会计基金会（经费支持）； 美国会计学会（学术界）； 美国执业会计师协会（执业会计界）； 财务分析家联合会（投资者和投资顾问）； 财务经理协会（公司经理）； 全国会计师联合会（管理会计师）； 证券行业协会、投资银行和经纪人。
SFAC NO: 2 会计信息的质量特征 1980.05
SFAC NO: 3 企业财务报表的要素 1980.12
SFAC NO: 4 非营利机构编制财务报 1980.12 告的目标
SFAC NO: 5 企业财务报表中的确认 1984.12 和计量
SFAC NO: 6 财务报表的要素
1985.12
SFAC NO: 7 在会计计量中使用现金 2000.02 流量和现值
（三）关于会计信息的质量特征 财务会计概念框架认为为保证会计信息的
“决策有用性”，会计信息应具备两个基本 特征： 1、相关性（Relevance） 一项信息是否具有相关性，主要由三个因素决 定，即预测价值、反馈价值和及时性。 2、可靠性（Reliability） 可靠性可由两个标准加以衡量，即 可核性（Verifiability）和中立性
➢ 这一阶段会计准则的主要特征是：会计准 则是建立在一定的基本理论基础上，向公 认性迈进了一步，但是仍采用与CAP相同的 制定方法-主要是基于对现实处理的需要， 采用归纳法。
第三阶段：1973—
AICPA于1973年改组APB，成立了财务会计准 则委员会（FASB），来制定会计准则。这一 阶段又可以划分为两段：一是1973-2002年， FASB不再属于AICPA，但基金来源仍由AICPA 提供；二是2002年至今，2002年《萨班斯法 案》的颁布削弱了AICPA的力量，该法案规 定：不再由AICPA向FASB提供资金，而由公 众公司提供；由公众公司会计监督委员会 （PCAOB）对FASB进行监督。
注：SFAC NO：6代替SFAC NO：3； SFAC NO：6指出它不仅适用于企业，也适用 于非营利组织，所以，SFAC NO：4实际上被取消。除了6号公告外，还发表了部分项 目的讨论备忘录。
插入财务会计概念框架图
（二）关于企业财务报告的目标——决策有用性 财务会计概念框架是以会计目标为起点的，它是概念框
➢ 但无论如何，美国准则制定模式作为民间准则制 定模式的代表在运作机制上是成功的，尤其是它 在政府开支极小的情况下能够完成巨大的会计准 则建设是值得政府准则制定模式研究和借鉴的。
三、以财务会计概念框架指导会计准则的制定
（一）基本概况
从美国会计准则的发展过程得知，CAP和APB制定的 准则基本上都是对实务的总结归纳，因此其可比性 极差，尤其是随着经济的发展，它们都已很难适应 70年代的社会环境。故而FASB成立后便开始着手对 准则制定的理论依据的研究，以改变以往的制定方 法。
会计准则的“原则”例外情 诸如“本准则适用于”等词汇，
况
以界定例外情况
基于经济活动，注重实质 基于经济交易，注重形式
准则内容 概念框架
适量、简明，重原则要求 完整、内容一致、明确
庞大、详尽、复杂，重技术细 节
不完整、内在不一致、模糊
目标导向
关注信息使用者的需求
FASB在第二号概念公告的前言中将其界定为：概念 框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑 一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾 一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和 局限性作出规定。
➢ 可以说，财务会计概念框架实质上是一些 财务会计最为基本的概念（主要有目标、 信息质量、要素、要素的确认与计量）， 它们相互关联，形成一个完整的框架体系， 目的在于指导会计准则的制定和应用。
FASB在研究财务会计概念框架方面的成果：
经过不断探索，FASB确定了依据“会计目 标——基本原则——准则”的构建思路。
从1976年起先后发布了关于财务报告的目标、 会计信息的质量特征、财务报表的要素及定 义、会计确认与计量等方面的7份《财务会计 概念公告》（SFACs）。
序号
公告名称
时间
SFAC NO: 1 编制财务报告的目标 1978.11
指南。
原则导向法与规则导向法的综合比较
比较内容
原则导向法
规则导向法
应用价值
不容易被规避，但要求会计 人员和注册会计师在运用准 则时具有较高的专业判断能 力
操作性高，容易被规避。企业 可以技巧性地安排技术上完全 合乎规定的交易，同时又避免 报告交易的实际经济意义
适用范围 规范基础
不提供或提供很少的不适用 适用范围有严格的限定，使用
否则SEC就会行使否决权。
➢ 这一阶段会计准则的制定工作由美国注册 会计师协会（AICPA）的所属机构会计程序 委员会（CAP）进行。
➢ CAP在这20年间共发布了51份《会计研究公 报》（ARB）。
➢ 这一期间制定的会计准则的主要特征：会 计准则是对流行惯例的归纳，实用主义突 出，缺乏前后一贯的理论支持。
➢ 小而言之，某一会计方法可以有不同的模 式，并相应地有其不同的理论和概念依据； 大而言之，会计模式是对特定国家和地区 的会计实务体系的概括和描述，它的内容 是非常广泛丰富的，可以包括会计目标、 会计信息的质量要求、会计原则和会计准 则、会计组织和管理体制等。
注意：之所以不称为“会计准则的国际比较” 也正是因为如此。下面的内容不仅仅要比 较各国会计准则的内容，还包括准则制定 机构、会计组织等准则之外的内容，因此 称为“会计模式的国际比较”更为合适。
第二阶段：1959年-1973年
由于CAP很难再适应新的社会环境。AICPA于 1959年取消了CAP，成立了会计原则委员会 （APB），专门研究会计准则，以加速制定和 发展GAAP的进程。同时，为了从理论上支持 APB，又成立了会计研究部（ARD）。
➢ APB在其存续期间陆续发布了31份《会计原 则委员会意见》和4份《会计原则委员会说 明书》。
2、FASB模式的成功之处： 第一，它有能力独立筹集庞大的业务经费，
从而节 省了政府的大笔开支； 第二，这种充足的经费又有能力为FASB支撑
着庞大的、全美一流的各方面的专家和技 术人员； 第三，托管人制度使得准则制定者不直接面 对赞助人，从而保证了准则制定 者的相对的制约和监督。
➢ 发展至今，美国政府在会计准则制定中的作用越 来越大，有关利益集团对准则制定工作的干涉也 越来越多。因此，FASB很难以 “无知面纱”的 形象独立地制定会计准则，会计准则某种程度上 体现出官方利益以及其他游说集团的利益都不可 避免。如此说来，我们决不应该过分渲染美国准 则制定机构的独立性。
本章框架结构
第一节 会计模式的国际分类 第二节 美国会计模式 第三节 英国会计模式 第四节 法国会计模式 第五节 德国会计模式 第六节 中国会计模式
本章难点： 1、对财务会计概念框架的理解； 2、对高质量会计准则的理解； 本章重点： 1、阿伦对会计模式的分类； 2、全面掌握美国会计模式； 3、全面掌握中国会计模式； 4、掌握其他国家会计模式的基本特征；
（5）服务于集中计划经济的苏维埃（苏联）会计模 式；已不复存在
第二节 美国会计模式
基本特征：公认会计原则，保护证券市场投 资者的利益 一、年度审计和财务报告的要求主要适用于股 票上市交易或公开发行的公司 美国体制的另一个重要特点是：州和领地的 法律没有对定期公布经过审计的财务报告提 出要求。
➢ 对年度审计和公布财务报告的要求实际上 只存在于联邦一级，大部分的美国公司并 不要求进行年度审计或公布其财务报告。
➢ 这样的外部环境下，美国公司财务报告的 目标，主要是为证券（股票和债券）投资 者提供决策有用的信息，而公认会计准则 的制定也以维护这些投资人
的利益为前提。
二、在官方的支持和影响下由民间机构制定会 计准则
1929-1932年的经济危机促使美国国会于 1933年和1934年先后通过《证券法》和《证 券交易法》，成立官方机构证券交易委员会 （SEC），并令其负责制定适用于上市公司的 统一的会计规则或准则。
（四）关于财务报表的要素
财务报表的要素包括：资产、负债、权益 （净资产）、业主投资、派给业主款、综 合收益、收入、费用、利得和损失共十类。
（五）关于企业财务报表的确认和计量
确认的四条标准：（1）符合定义；（2） 可计量性；（3）相关性；（4）可靠性。
计量属性：FASB对计量属性的描述，并未 对演绎法一以贯之地坚持下去，而是采用 了归纳法，列举了历史成本、现时成本、 现行市价、可变现净值、现值等计量属性。
架的最高层次，是决定其他要素的理论基础。 1、财务报表是编制财务报告的中心，是对外提供会计
信息的主要手段。 2、目标受环境的影响
编制报告本身不是目的，目的在于提供有助于经济 决策的会计信息。 3、财务报告的目标是提供对现有的和潜在的投资者、 债权人以及其他使用者作出理性的投资、信贷和类似 决策有用的信息。
➢ 2000年左右一系列会计舞弊案的爆发，造 成了FASB的重大结构性改革。
FASB的组织结构图：FASB结构图.doc
1、FASB的主要特征：
（1）以基金会为依托独立运作
财务会计基金会（FAF）为FASB提供资金支 持，该基金负责任命财务会计准则委员会的 成员，制定会计准则研制的程序，但不干涉 会计准则制定中的技术性问题。据介绍， FASB每年的经费大约在1500万美元以上，其 中绝大部分来自FAF的拨款。
四、会计准则制定：规则导向→原则导向
➢ 通常认为：原则导向法要求会计准则更多地 偏向于对经济业务和事项的会计处理作出原 则规定，更注重经济交易的实质，很少对适 用范围作出限制，因为更具有广泛的适用性；
➢ 规则导向法则要求会计准则更多地偏向于细 致的会计规定，虽适用范围有较多的限制， 同时还配套有详尽的解释和运用
第一节 会计模式的国际分类 一、会计模式与会计实务体系
一般而言，“模式”是指某种事物或过程的 已经定型的标准形式。
各国的会计实务体系，既存在着异，也存在 着同，于是，人们便引用“模式”的概念来 探讨各国会计所属的类型。
因此，会计模式可简括地表述为会计实务体 系的标准示范形式，它是对已经定型的具有 代表性的会计实务体系的概括和描述。
➢ 自1973年成立至今，共发布“财务会计准则 公告”157号和Biblioteka Baidu关解释及技术报告，还发 布了7份“财务会计概念公告”，为准则的 制定提供理论支持。
➢ 这一时期会计准则制定的主要特点是：注重 理论研究，采用逻辑法而非归纳法，由规则 导向转向原则导向。
➢ SEC一般通过它的系列文告来影响和指导 FASB的会计准则制定工作，并表明SEC对已 经颁布会计准则的态度；而FASB在独立制 定会计准则的同时，也非常重视官方的态 度，这样就保证了美国官方支持下的民间 准则制定模式得到良好发展。
第一阶段：1936-1958年 1938年4月SEC发表第4号 “会计文告集”—
—“财务报表的管理政策”，把制定会计准 则的权力转赋予会计职业界，而自身只保留 对于会计准则的监督权和否决权。这一变化 将会计界的专长和SEC的权威结合在一起，形 成了一种制衡机制，即准则制定机构发布的 准则必须得到SEC的认可，
二、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类
以维护谁的利益作为分类的标志：
（1）强调公司应按“真实和公允”的观点提供财务 报告，以保护投资人和债权人利益的不列颠会计模 式；
（2）通过“公认会计原则”，以保护证券市场投资 人利益的美国会计模式；
（3）服从税制需要的法国-西班牙-意大利会计模式；
（4）以公司利益为导向的北欧（以联邦德国为代表） 会计模式；
可见，FASB的成立一改前两届机构由会计职业界 一统天下的局面，使得准则制定机构模式更完善。
（3）会计准则须由政府权威部门的认可
FASB成立后不久，SEC在1973年12月发布会 计系列文告第150号，重申了它“继续采用 期望由民间负责制定和改善会计原则的政 策”，并且明确的表示：“FASB在其公告和 解释中制定的会计原则、准则和惯例”被认 为 “具有实质性的权威支持”。
（2）多方面的技术人员参与会计准则的制定 FASB由7位专职委员组成，任期5年，可连任。成
员来自： 财务会计基金会（经费支持）； 美国会计学会（学术界）； 美国执业会计师协会（执业会计界）； 财务分析家联合会（投资者和投资顾问）； 财务经理协会（公司经理）； 全国会计师联合会（管理会计师）； 证券行业协会、投资银行和经纪人。
SFAC NO: 2 会计信息的质量特征 1980.05
SFAC NO: 3 企业财务报表的要素 1980.12
SFAC NO: 4 非营利机构编制财务报 1980.12 告的目标
SFAC NO: 5 企业财务报表中的确认 1984.12 和计量
SFAC NO: 6 财务报表的要素
1985.12
SFAC NO: 7 在会计计量中使用现金 2000.02 流量和现值
（三）关于会计信息的质量特征 财务会计概念框架认为为保证会计信息的
“决策有用性”，会计信息应具备两个基本 特征： 1、相关性（Relevance） 一项信息是否具有相关性，主要由三个因素决 定，即预测价值、反馈价值和及时性。 2、可靠性（Reliability） 可靠性可由两个标准加以衡量，即 可核性（Verifiability）和中立性
➢ 这一阶段会计准则的主要特征是：会计准 则是建立在一定的基本理论基础上，向公 认性迈进了一步，但是仍采用与CAP相同的 制定方法-主要是基于对现实处理的需要， 采用归纳法。
第三阶段：1973—
AICPA于1973年改组APB，成立了财务会计准 则委员会（FASB），来制定会计准则。这一 阶段又可以划分为两段：一是1973-2002年， FASB不再属于AICPA，但基金来源仍由AICPA 提供；二是2002年至今，2002年《萨班斯法 案》的颁布削弱了AICPA的力量，该法案规 定：不再由AICPA向FASB提供资金，而由公 众公司提供；由公众公司会计监督委员会 （PCAOB）对FASB进行监督。
注：SFAC NO：6代替SFAC NO：3； SFAC NO：6指出它不仅适用于企业，也适用 于非营利组织，所以，SFAC NO：4实际上被取消。除了6号公告外，还发表了部分项 目的讨论备忘录。
插入财务会计概念框架图
（二）关于企业财务报告的目标——决策有用性 财务会计概念框架是以会计目标为起点的，它是概念框
➢ 但无论如何，美国准则制定模式作为民间准则制 定模式的代表在运作机制上是成功的，尤其是它 在政府开支极小的情况下能够完成巨大的会计准 则建设是值得政府准则制定模式研究和借鉴的。
三、以财务会计概念框架指导会计准则的制定
（一）基本概况
从美国会计准则的发展过程得知，CAP和APB制定的 准则基本上都是对实务的总结归纳，因此其可比性 极差，尤其是随着经济的发展，它们都已很难适应 70年代的社会环境。故而FASB成立后便开始着手对 准则制定的理论依据的研究，以改变以往的制定方 法。
会计准则的“原则”例外情 诸如“本准则适用于”等词汇，
况
以界定例外情况
基于经济活动，注重实质 基于经济交易，注重形式
准则内容 概念框架
适量、简明，重原则要求 完整、内容一致、明确
庞大、详尽、复杂，重技术细 节
不完整、内在不一致、模糊
目标导向
关注信息使用者的需求
FASB在第二号概念公告的前言中将其界定为：概念 框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑 一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾 一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和 局限性作出规定。
➢ 可以说，财务会计概念框架实质上是一些 财务会计最为基本的概念（主要有目标、 信息质量、要素、要素的确认与计量）， 它们相互关联，形成一个完整的框架体系， 目的在于指导会计准则的制定和应用。
FASB在研究财务会计概念框架方面的成果：
经过不断探索，FASB确定了依据“会计目 标——基本原则——准则”的构建思路。
从1976年起先后发布了关于财务报告的目标、 会计信息的质量特征、财务报表的要素及定 义、会计确认与计量等方面的7份《财务会计 概念公告》（SFACs）。
序号
公告名称
时间
SFAC NO: 1 编制财务报告的目标 1978.11
指南。
原则导向法与规则导向法的综合比较
比较内容
原则导向法
规则导向法
应用价值
不容易被规避，但要求会计 人员和注册会计师在运用准 则时具有较高的专业判断能 力
操作性高，容易被规避。企业 可以技巧性地安排技术上完全 合乎规定的交易，同时又避免 报告交易的实际经济意义
适用范围 规范基础
不提供或提供很少的不适用 适用范围有严格的限定，使用
否则SEC就会行使否决权。
➢ 这一阶段会计准则的制定工作由美国注册 会计师协会（AICPA）的所属机构会计程序 委员会（CAP）进行。
➢ CAP在这20年间共发布了51份《会计研究公 报》（ARB）。
➢ 这一期间制定的会计准则的主要特征：会 计准则是对流行惯例的归纳，实用主义突 出，缺乏前后一贯的理论支持。
➢ 小而言之，某一会计方法可以有不同的模 式，并相应地有其不同的理论和概念依据； 大而言之，会计模式是对特定国家和地区 的会计实务体系的概括和描述，它的内容 是非常广泛丰富的，可以包括会计目标、 会计信息的质量要求、会计原则和会计准 则、会计组织和管理体制等。
注意：之所以不称为“会计准则的国际比较” 也正是因为如此。下面的内容不仅仅要比 较各国会计准则的内容，还包括准则制定 机构、会计组织等准则之外的内容，因此 称为“会计模式的国际比较”更为合适。
第二阶段：1959年-1973年
由于CAP很难再适应新的社会环境。AICPA于 1959年取消了CAP，成立了会计原则委员会 （APB），专门研究会计准则，以加速制定和 发展GAAP的进程。同时，为了从理论上支持 APB，又成立了会计研究部（ARD）。
➢ APB在其存续期间陆续发布了31份《会计原 则委员会意见》和4份《会计原则委员会说 明书》。
2、FASB模式的成功之处： 第一，它有能力独立筹集庞大的业务经费，
从而节 省了政府的大笔开支； 第二，这种充足的经费又有能力为FASB支撑
着庞大的、全美一流的各方面的专家和技 术人员； 第三，托管人制度使得准则制定者不直接面 对赞助人，从而保证了准则制定 者的相对的制约和监督。
➢ 发展至今，美国政府在会计准则制定中的作用越 来越大，有关利益集团对准则制定工作的干涉也 越来越多。因此，FASB很难以 “无知面纱”的 形象独立地制定会计准则，会计准则某种程度上 体现出官方利益以及其他游说集团的利益都不可 避免。如此说来，我们决不应该过分渲染美国准 则制定机构的独立性。