管理会计学第10章

作业成本法是把企业消耗的资源 按资源动因分配到作业以及把作业收集 的作业成本按作业动因分配到成本对象 的核算方法。
作业成本核算的基础是“成本驱动因 素”理论：
生产导致作业的发生，作业消耗资源 并导致成本的发生，产品消耗作业。
由此可见，作业成本的实质就是在资 源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、 归纳、组合，然后形成各种产品成本及不 同管理成本，是一种融成本计算与成本管 理为一体的管理方法。
每种作业的数量
每种作业的单位成本
作业成本计算法认为，费用支出只要 是合理的、有效的，都是对最终产出有益 的支出，因而都应计入产品成本。也就是 说，作业成本计算法强调费用支出的合理 性和有效性，而不论其是否与产出直接有 关。
之所以采用这种处理方法是因为作业 成本计算法认为，并非所有的资源耗费都 是有效的资源耗费，也并非所有的作业都 可以增加转移给顾客的价值。
成本扭曲导致价格扭曲。公司 将B产品的价格定得偏高，而C产品 的价格则偏低。
这样一来，竞争对手总是可以把与B类 产品相竞争的产品价格压得很低；与此相 反，由于公司C类产品的成本估计偏低，所 以竞争对手没有太多的生存空间，而以低 成本制定的偏低价格，则让C类产品在市场 上异常火爆。
10.2 作业成本计算法的基本理论
学习目标
了解各种传统成本计算方法(如品种法、 分步法、分批法等)和成本管理方法(如标 准成本法、责任成本法等)的历史承续关 系,从而掌握各种成本核算方法与成本管 理方法在不同环境中的结合应用。
了解作业成本计算法的基本概念、基本理 论和基本方法,在此基础上进一步熟练掌 握作业成本计算法的应用。
发现造成问题的根源并加以改正。 根除由不合理的假设与错误的成本分配
造成的扭曲。
作业成本法对成本的看法是“不同目 的下有不同成本”,产品成本是特定目的下 分配给一项产品的成本总和。
案例与思考 问题的解决
波 特 兰 电 力 公 司 (Portland Power Company, PPC) 公用事业公司，其开单部 为两类主要客户--居民户和商业户提供帐 户查询和帐单打印服务，目前有120,000个 居民户和20,000个商业户。
传统成本计算方法很难满足如此多层次 管理的计算需要。 现代制造业中间接费用的比重极大增加 间接费用的结构和可归属性也发生了很大 的改变
可见，现代企业发生了引人注目的变 化：
作业观念已引起所有企业管理上的重视
制造过程中间接费用的比重和结构发生的 变化促使人们对间接费用分配方法进行深 入思考
这两个变化直接引发作业成本计算法 的产生。
决策有用性与 作业成本计算法
作业成本计算法 法强调的决策相 关性是指基于作 业基础计算出的 成本信息能满足 企业生产经营决 策多方面的需要。
在变化了的制造环境下，传统的成本计 算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全 丧失决策相关性。
主要表现在以下几个方面：
首先，传统成本计算在将间接费用计 入最终产品(或服务方面)采用单一的标准， 并假定间接费用的支出有助于生产，这种 情况在现代制造业中已发生改变。
其次，传统成本计算将间接费用按 直接人工工时或机器工时分配给最终产 品或服务， 必然会导致生产数量多的产 品要负担较多的间接费用，而生产数量 少的产品则负担较少的间接费用。
这种分配方式在假定间接费用随产量 变动而变动的前提下是合适的。
最后，成本计算方法的决策相关性还表 现在确定系统化考核指标上。传统成本计 算虽然也有科学的责任会计系统和标准成 本计算方法等与之相适应来实现这一目标， 但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系， 这也要求采用一种新的成本计算法实现这 些方法的融合。
现有两个因素正影响公司的获利： 一是行业竞争加剧，收费降低； 二是市场规模扩大，预计居民户上升 50%，商业户上升10%。
目前公司正在满负荷运转，想要增 加利润,需有良策对应。
有何良策?
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良策一 通过投资,扩大规模,增加利润
投资成功的关键是?
经分析PPC公司认为：通过投资扩大规 模有两个不确定因素：一是增加的市场规 模中本公司所占有的份额,二是增加的产能 是否能达到保本点的要求。因而:
6.15
对上述计算结果管理当局认为存在 问题:
按此结果进行决策，由于两类客户的单 位成本均高于地方劳务局的出价，因而 将两类客户全部移交地方劳务局将使公 司获得最大利益，但公司经营将空心化；
其他还有吗?
管理局认为，由于业务的复杂性，商业户 实 际 消 耗 的 支 持 资 源 远 远 高 于 21.74% 。 如 商业户平均每张帐单50行，而居民户平均 每张只有12行。
每完成一项作业要消耗一定的资源， 而作业的产出又形成一定的价值，转移 给下一个作业，按此逐步推移，直到最 终把产品提供给企业外部的顾客，以满 足他们的需要。
最终产品，作为企业内部一系列作业 的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终 转移给顾客的价值。因此，“作业链”同 时也表现为“价值链”，作业的推移，同 时也表现为价值在企业内部的逐步积累和 转移，最后形成转移给外部顾客的总价值， 这个总价值即是产品的成本。
10.1 作业成本计算法概述
竞争与 作业成本计算法
二十世纪七十年 代以来，随着社会化 大生产和劳动生产率 的迅速提高，竞争日 趋激烈。买方市场逐 步形成，从而要求企 业提供更加多样化和 更具个性的产品和服 务。
成本会计的目标呈现多元化：既要满 足企业作为主体对外报告的需要，又要满 足企业不同管理者作为主体对内管理的需 要；成本会计的对象也从最初耗费形态的 各种资源，到作业、作业中心、制造中心 乃至最后的产品。
帐户开单（行数 ）
单据审核（帐户 ）
205,332
35,384 235,777
88,847
3300人工小时
2800封信 2440000行
20000个帐户
62.2218
12.6371 0.09663
4.44235
单位动因 成本
居民户
成本动因 成 本 实物流量
商业户
成本动因 实物流量
成本
帐户查询 通讯 帐户开单
作业成本计算法 的目标
作业成本计 算法以更加符合 现实，结果也更 加精确的成本分 解替代了简单的 成本分配。
作业成本计算法的目标：
区分增值作业和不增值作业，消除不增值 作业成本并使低增值作业成本达到最小。
引入效率与效果，使低增值作业成本向高 增值作业成本转换，从而使经营过程中展 开的增值活动衔接流畅，以改善产出。
结果令人吃惊
公司高估了产量高、工艺相对简单 的B产品的成本，同时大大低估了C产品 的成本。
也就是说，成本在B、C两种产品之 间没有得到合理的分配。
工艺复杂、产量低的C产品，事实上没 有承担其应分配的成本份额，而工艺简单、 产量高的B产品则承担了过多的成本份额。
“我们在制定价格的过程中， 依据了错误的成本信息”。
的。
其次，制作一个描述作业流程、资源 及其相互关系的流程图（下图）。
再次，收集关于成本和成本动因在资源 和作业实物流动的相关数据。
每一作业中心所收集的成本数据包 括可追溯成本和成本动因的实物流量。
如下图中账户开单作业的可追溯成 本为235777元，包括打印机成本（55000 元）加支持开单活动的其他资源成本 （纸张、占地、计算机、开单人工）。
此外，C产品是公司获利的重要来源， “但从市场情况看，我们已经多次提高了C 产品的价格，客户依然络绎不绝”。
“难道竞争对手对这个市场不感兴趣？”
整个市场形势让人感到迷惑不解:
B产品产量大，价格却上不去；C产品 的价格已经很高了，但好象还有提价的空 间。
公司新上任的CFO莫先生，通过数周的 工作，解开了这个谜。
按统一分配率为基础进行当前两类 客户单位成本的计算，结果如下：
成本/查询 565340/
23000
（1）
#查询 （2）
总成本 （1） ×（2）
#帐户 （3）
成本/帐户 （1）× （2）÷ （3）
居民户
24.58
18000
442440
120000
3.69
商业户
24.58
5000
122900
20000
4.44元/帐户
成本对象 成本动因 实物流量:
居民帐户
1800人工小时 1800封信 1440000行
商业帐户 1500人工小时 1000封信 1000000行 20000个帐户
最后，计算和解释新的作业信息。
成本动因
作业/资源（动 因量）
可追溯 成本(元)
成本动因 实物流量
单位动因 成本（元）
帐户查询（人工 小时） 通讯（信件）
管理当局认为传统方法低估商业帐户的 想法得到了证实。
产品成本 的经济实质
传统成本计 算法和作业成本 计算法对成本经 济实质的理解不 同。
传统成本计算法认为，成本的经济实 质是生产经营过程中所耗费的生产资料转 移的价值和劳动者为自己所创造价值的货 币表现，即C＋V。
作业成本计算法认为，企业管理深 入到作业层次以后，企业成为满足顾客 需要而设计的一系列作业的集合体，从 而形成了一个由此及彼、由内向外的 “作业链”。
良策二 通过外包,调整品种,增加利润
据何调整品种?
外包成本
现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不 分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和 帐单打印服务。
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外包 成本
外包 成本
自营 成本
自营 成本
于是，PPC公司对两类客户单位成本进 行测试，发现公司目前按统一分配率(查 询次数：居民户18,000次和商业户5,000 次)为基础分配总成本565,340元，并进行 成本计算，有关计算如下图：
有何意义?
ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
成本的 经济内容
传统成本计 算法和作业成本 计算法下成本包 含的内容不同。
在传统成本计算法下，产品成本是指其 制造成本，只包括制造产品过程中与生产 产品直接有关的费用，而用于管理和组织 生产的费用支出则作为期间费用处理。产 品成本按经济用途设置成本项目。
而在作业成本计算法下，产品成本则 是真正意义上完全成本，取决于一个产品 所耗费的: 作业种类
因此管理当局认为应提高成本信 息的决策有用性，釆用作业成本计算 法。
首先，管理局为开单部确定了四 个作业:
作业
帐户开单 单据审核 帐户查询 通信
成本动因
行数 帐户 数 人工小时数 发信数量
成本动因必须按两个标准选择： 1、成本动因与资源消耗及（或）支持
业务的发生之间必须具有合理的因果关系。 2、有关成本动因的数据必须是可获得
管理会计学
（第五版）
中国人民大学商学院 孙茂竹 文光伟 杨万贵
第10章 作业成本计算法
10.1 10.2 10.3
作业成本计算法概述 作业成本计算法的基本理论 作业成本计算
学习目标
深入理解不同成本分类的作用(如成本按 习性分类与成本按可控性分类的异同等 等)、不同成本概念之间的关系(如作业 成本与可控成本的区别和联系),从而掌 握成本分类的管理属性。
开单部作业中心 间接成本总额:565,340元
可追溯成本 作业
成本动因实物流 量 单位动因成本
205,332元 帐户查询
3300 人 工 小 时
62.22元/人工 小时
35,384元 通信 2800封信
12.64元/封
235,777元 帐户开单 2440000行
0.097元/行
88,847元 单据审核 20000个帐户
案例与思考 问题的提出
甲公司有A、B、C三种主打产品。 B产品是公司产量最高的产品，让CEO刘 先生纳闷的是，竞争对手B类产品的价格似乎 总比公司的低。
“不知为何，竞争对手似乎总是可以压 低B产品的价格，让我们处于被动的局面”。
“应该说，我们的生产效率未必比竞 争对手低，而且我们刚上了一套计算机控 制的制造系统”。
2.28 =====
3.69
93333 12637 96630
88847
291447
20000 ==== 14.57 ====
6.15
居民户单位帐户成本2.28元比传统会 计计算的单位帐户成本3.69元低1.41元， 而商业户单位帐户成本14.57元传统会计计 算的单位帐户成本6.15元高8.42元。
62.2218 12.6371 0.09663
单据审核
4.44235
成本总额 帐户数量 单位帐户成本 传统单位帐户成本
1800小时 1800封信
1440000 行
0
111999 22747 139147
0
1500小时 1000封信 1000000行
20000帐户
273893
===== 120000 =====