企业合并涉税处理

同一控制下企业合并因为是集团内部的合并，所以强调的是一个账面价值的概念，而非同一控制下企业合并强调的是企业和第三方的交易，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》来处理。

案例解析

2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》是一个单独设立的新准则，其按控制对象将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。本文将参照新《企业所得税法》等相关法规并结合案例进行探讨。

同一控制下控股合并

根据《企业会计准则实施问题专家工作组意见》，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部各企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。同一控制下企业合并因为是集团内部的合并，所以强调的是一个账面价值的概念，可以理解为内部交易。从集团的角度理解，集团内部的企业合并并没有增加集团的总体价值，那么资产、负债强调一个账面价值是符合集团会计处理精神的。

初始计量的会计处理

对于控股合并，长期股权投资应该是按照被合并方的所有者权益账面价值的份额入账；而吸收合并则按照资产、负债等的账面价值入账。以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益；

为合并发生的直接相关税费计入当期损益。

初始计量的税务处理

2008年颁布的新《中华人民共和国企业所得税法》以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，没有涉及新企业会计准则中关于同一控制和非同一控制下企业合并的具体阐述，也没有关于企业合并时相关资产和负债计税基础的确认问题。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等以历史成本为计税基础。前款所称历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条以及《中华人民共和国企业所得税法》第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

根据《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号），税法上将企业合并分为两大基本类型——应税合并与免税合并，关于企业合并时相关资产和负债及税基础

的计量，应税合并计税时可以按经评估确认的价值确定相关资产成本，同时确认转让所得或者损失；免税合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础，须以被合并企业原账面净值为基础确定，暂不确认有关资产的转让所得或者损失。

综上，对于企业合并下的计税基础一般坚持历史成本原则，如果不满足免税合并的条件，一般以公允价值为计税基础。

【案例1】甲公司2008年初投资集团内乙公司取得80％股权，被投资单位所有者权益账面价值为1500万元，公允价值为1800万元。甲公司为合并付出银行存款200万元，并定向发行股票面值900万元，公允价值1200万元，支付相关税费50万元，假定无证券溢价收入，“盈余公积”账户余额为150万元；另外甲公司为企业合并支付评估费等相关税费100万元。所得税率为25%，不考虑所得税以外的税金。

解析：（1）甲购买同一集团内乙公司80％股权，属于同一控制下的控股合并。（2）同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。非同一控制下，做为合并成本。但以下两种情况除外：①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。债券折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。②发行权益性证券作为合并对价的，所发行权益性证券相关的佣金、手续费等不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，有溢价的，从溢价收入中扣

除，无溢价或溢价金额不足以扣减的，应当冲减盈余公积和未分配利润。

账务处理：长期股权投资入账价值＝1500×80％＝1200（万）借：长期股权投资1200

管理费用100

盈余公积50

贷：银行存款350

股本900

资本公积－股本溢价100

税务处理：甲企业支付给被合并企业乙的非股权支付额200万元，高于所支付的股权票面价值的20％（200/900=22%），税务上作为应税合并处理，长期股权投资的成本应按公允价值确定计税基础。

长期股权投资账面价值为1200万元，计税基础为1800×80％＝1440（万），产生可抵扣的暂时性差异240万元，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定：与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

所得税会计处理：

借：递延所得税资产60

贷：资本公积60

同一控制下吸收合并

同一控制下吸收合并和控股合并一样遵循账面价值这一本质。合

并日合并方会计处理：借记“被合并方可辨认资产原账面价值”，贷记“被合并方可辨认负债原账面价值”，贷记“资本公积”（或借方差额，借方差额不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润）。

【案例2】甲乙同受一母公司控制。2008年12月1日，甲公司支付合并对价2500万元吸收合并乙公司。合并日乙公司各项资产的账面价值为3000万元，公允价值为4000万元，负债账面价值为800万元，公允价值为800万元，净资产账面价值为2200万元，公允价值为3200万元，甲公司“资本公积－股本溢价”账户余额为350万元，所得税率为25%，不考虑所得税以外的税金，合并双方采用的会计政策相同。

解析：同一控制下的吸收合并，不确认长期股权投资，也不确认商誉，而是将差额冲减“资本公积”。

借：各项资产3000（实际上应该借记乙公司账面上的各项资产账面价值）

资本公积－股本溢价300

贷：各项负债800（实际上应该贷记乙公司账面上的各项负债账面价值）

银行存款2500

财税差异：根据国税发[2000]119号规定，以上合并不属于免税合并，被合并各项资产和负债应按公允价值作为计税基础，则资产的账面价值3000万元，小于计税基础4000万元，产生可抵扣的暂时性差异1000万元，确认递延所得税资产250万元。