生产与存货循环的审计
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第十七章 生产与存货循环的审计
第十七章生产与存货循环的审计
1
一、生产循环的主要业务流程
计划和安排生产（生产通知单） ---->发出原材料（领发料凭证） ---->生产产品 ---->核算产品成本（成本计算单） ---->储存产成品（入库单） ---->发出产成品（出库单）
第十七章生产与存货循环的审计
第十七章生产与存货循环的审计
21
特殊类型存货 盘点方法与潜在问题
可供实施的审计程序
木材、钢筋盘条、通 常无标 签 ， 但在盘 点 检查标记或标识；利用专
管子
时会作上标记或用粉笔 家或被审计单位内部有经
标识；难以确定存货的 验人员的工作
数量或等级
堆积型存货（如 通常既无标签也不作标 运用工程估测、几何计算、
500 2500
900 4540 4160 100 380
1700 7740 1840 1300 5900
2000 9050
1200 5210
第十七章生产与存货循环的审计
8
在进行相关测试后，A注册会计师应提出的审计调 整建议是（ ）
A.调增主营业务成本190万元 B.调减主营业务成本190万元 C.调增主营业务成本240万元 D.调减主营业务成本240万元 答案：D
第十七章生产与存货循环的审计
7
日期 摘要
入库
出库
结存
数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 金额
1.1
期初 余额
3.1 入库 400 5.1 2040
4.1 销售
800 5.2
8.1 入库 1600 4.6 7360
10.3 销售
400 4.6
12.1 入库 700 4.5 3150
12.31
期末 余额
称量尺度的换算问题
第十七章生产与存货循环的审计
22
散装物品（如贮窖存货，在盘点时通常难以加以 使用容器进行监盘或通
使用桶、箱、罐、 识别和确定；在估 过预先编号的清单
槽等容器储存的液 计存货数量时存在 列表加以确定；使
体、气体、谷类粮 困难；在确定存货 用浸蘸、测量棒、
食、流体存货等）
质量时存在困难
讨论存货盘点计划，而不是监盘计划，尽可能避 免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。
第十七章生产与存货循环的审计
18
存货监盘计划应当包括下列主要内容（4项）：
（1）存货监盘的目标、范围及时间安排
目标：获取资产负债表日有关存货数量和状况的 审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否 归属被审计单位，有无毁损、陈旧、残次和短缺 等状况。
第十七章生产与存货循环的审计
6
【例题】在对M公司2003年度会计报表审计中， A注册会计负责生产成本及主营业务成本的审 计。审计过程中，A注册会计师遇到以下问题， 请代为做出正确的专业判断。
M公司的会计政策规定，入库产成品按实际 生产成本入账，发出产成品按先进先出法核 算。
2003年12月31日，M公司甲产品期末结存数 量为1200件，期末余额为5210万元，M公司 2003年度甲产品的相关明细资料如下（数量 单位为件，金额单位为人民币万元，假定期 初余额和所有的数量，入库单价均无误）：
答案：B
2.毛利率
毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成 本控制及销售价格的变化。
毛利率的波动，可能意味着被审计单位存在以下 情况：
（1）销售价格发生变动；
（2）销售产品总体结构发生变动；
（3）单位产品成本发生变动；
（4）固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。
第十七章生产与存货循环的审计
如果只有少数项目构成存货的主要部分，对单位 价值较高的存货项目应实施100%的实质性程序。 但在大多数审计业务中，以控制测试为主的存货 监盘会更加有效，绝大部分的审计程序限于询问、 观察和抽查。
第十七章生产与存货循环的审计
16
在编制存货监盘计划时，注册会计师应当 实施下列审计程序（7个）：
（1）了解存货的内容、性质、各存货项目 的重要程度及存放场所。
时间：包括实地察看盘点现场、观察存货盘点和 对已盘点存货实施检查的时间，应与被审计单位 实施存货盘点的时间相协调。
（2）存货监盘的要点及关注事项
最好保持存货不发生移动，难以避免的情况下实 施必要的检查程序，确定设置了相应的控制程序。
（3）参加存货监盘人员的分工
（4）检查存货的范围
第十七章生产与存货循环的审计
（6）销售额发生大幅度变动。
第十七章生产与存货循环的审计
11
【例题】 甲公司2005年度的存货周转率为2.7， 与2004年度相比有所下降。甲公司提供的以下 理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是 （ ）。
A.由于主要原材料价格比2004年度下降了10％， 甲公司从2005年1月开始将主要原材料的日常储 备量增加了20％
2
二、存货成本审计
（一）直接材料成本的审计
审阅材料和生产成本明细账，抽查有关费 用凭证，验证产品直接耗用材料的数量、 计价和材料费用的分配是否真实、合理。
（二）主营业务成本的审计
审阅主营业务成本明细账、库存商品明细 账等记录，并核对有关凭证；
编制生产成本及销售成本倒轧表，与总账 核对。
第十七章生产与存货循环的审计
糖、煤、钢废料）记 ；在估 计存 货数量 时 高空勘测，并依赖详细的
存在困难
存货记录；如果堆场中的
存货不高，可进行实地监
盘，或通过旋转存货堆加
以估计
使用磅秤测量的 在估计存货数量时存在 在监盘前和监盘过程中均
存货
困难
应检验磅秤的精准度，并
留意磅秤的位置移动与重
新调校程序；将检查和重
新称量程序相结合；检查
B.该产品的产量与2003年相比有所增加
C.该产品的销售收入占当年主营业务收入的比例与 2003年相比有所上升
D.该产品使用的主要原材料的价格与2003年相比有 所下降
第十七章生产与存货循环的审计
14
答案：C
解析：该产品的销售收入占当年主营业务 收入的比例增加，不一定是该产品销售收 入的增长带来的。而且，即使是该产品收 入增加，其产品的售价和成本不变，毛利 率也不会发生变动。
第十七章生产与存货循环的审计
9
解析：按照先进先出法计算正确的期末存货应是 3150+500×4.6＝5450（万元），而M确定的期末 余额是5210万元，也就是说M公司期末存货低估 240万元，发出存货高估240万元，相应调减主营 业务成本240万元。
或 者 ： 当 期 发 出 存 货 的 成 本 =2500+ （ 2040+7360+3150 ） - （ 700×4.5+500×4.6 ） =9600 万 元 ； M 公 司 计 算 的 发 出 存 货 成 本 为 4160+1840+（9050-5210）=9840万元，所以应调 减240万元。
（2）了解与存货相关的内部控制。 （3）评估与存货相关的重大错报风险和重
要性。 举例：制造企业比批发企业的存货具有更
高的重大错报风险（成本归集制度差异）； 珠宝比铁制纽扣具有更高的重大错报风险 （单位价值和盗窃因素）。 （4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿。
第十七章生产与存货循环的审计
17
（5）实地察看存货的存放场所，特别是金额较大 或性质特殊的存货。
第十七章生产与存货循环的审计
24
如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师 应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负 债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。
如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大 差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查 明原因并检查永续盘存记录是否已作出适当的调 整。
3
生产成本及销售成本倒轧表
项目
未审数 调整或重分类金额借(贷） 审定数
原材料期初余额
加：本期购进
减：原材料期末余额
其他发出数
直接材料成本
加：直接人工成本
制造费用
本期生产费用
加：在产品期初余额
减：在产品期末余额
本期完工产品成本
加：产成品期初余额
减：产成品期末余额
本期销售成本
第十七章生产与存货循环的审计
对零售连锁商店（存货多处存放），选择一定数 目的分店进行监盘，使用分析程序等替代程序， 或者利用内部审计人员的工作，对其他分店存货 余额准确性做出评价。
（6）利用专家的工作，或其他注册会计师的工作。
例如：矿石堆、艺术品、稀有玉石、房地产、电 子器件、工程设计
（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。
4
【例题】 K公司的主营业务成本均为所销售产品 的成本，K公司存货项目余额和生产成本发生额如 下（金额单位：人民币万元）：
存货项目余额
2004年12月31日
2003年12月31 日
原材料余额 7500
4800
在产品余额 6800
5300
产成品余额 13700
12400
第十七章生产与存货循环的审计
5
19
⒊存货监盘程序
对所有权不属于被审计单位的存货，取得其规格、 数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存 放、标明，且未被纳入盘点范围。
对已盘点的存货进行适当检查（10%以上），将 检查结果与被审计单位的盘点记录相核对，并形 成相应记录。
在检查已盘点的存货时，从存货盘点记录中选取 项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性； 还从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录， 以测试存货盘点记录的完整性。
第十七章生产与存货循环的审计
20
如果检查时发现差异，应查明原因，及时提请被 审计单位更正。如果差异较大，扩大检查范围或 提请被审计单位重新盘点。
特别关注存货的状况和存货的移动，观察被审计 单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及 残次的存货，防止遗漏或重复盘点。
获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库 存记录与会计记录期末截止是否正确。
的移动实施控制
并依赖永续存货记
录
第十七章生产与存货循环的审计
23
在被审计单位存货盘点结束前，实施下列 审计程序：
（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入 盘点范围的存货是否均已盘点；
（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点 表单的号码记录，确定其是否连续编号， 查明已发放的表单是否均已收回，并与存 货盘点的汇总记录进行核对。
第十七章生产与存货循环的审计
10
三、分析性复核——比率分析法 1.存货周转率 存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压
的指标。
存货周转率的波动，可能意味着被审计单位存在
以下情况： （1）有意或无意地减少存货储备； （2）存货管理或控制程序发生变动； （3）存货成本项目发生变动； （4）存货核算方法发生变动； （5）存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；
生产成本发生额
2004年度 175000
2003年度 119000
假定不考虑其他因素，K公司2004年度主营业务 成本应为（ ）。
A.169500万元 B.172200万元 C.173700万元 D.177800万元 答案：B 解析：
完工产成品成本：5300+175000-6800=173500 主营业务成本=12400+173500-13700=172200
而该产品的售价和原材料价格的变化，必 然导致毛利率的变化。
该产品产量增加，会导致单位生产成本的 下降，毛利率会增加。
第十七章生产与存货⒈存货监盘的意义
存货监盘是指现场观察存货盘点，并对已盘点的 存货进行适当检查。
监盘=观察+检查+询问
⒉存货监盘计划
注册会计师通常只有一次机会通过存货监盘对有 关认定做出评价。
B.甲公司主要产品在2005年度市场需求稳定且盈 利，但平均销售价格与2004年度相比有所下降， 并且甲公司预期销售价格将继续下降
C.甲公司在2005年第4季度接到了一笔巨额订单， 订货数量相当于甲公司月产能的120％，交货日 期为2006年1月1日
第十七章生产与存货循环的审计
12
D.从2005年6月开始，甲公司将部分产品针对主要 销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销 模式
13
【例题】 在对生产型企业K公司2004年度会计报表 进行审计时，Z注册会计师负责生产循环的审计。 在审计过程中，Z注册会计师遇到以下事项，请代 为做出正确的专业判断。
某产品2004年的毛利率与2003年相比有所上升，K 公司提供了以下解释，其中与毛利率变动不相关 的是（ ）。
A.该产品的销售价格与2003年相比有所上升
工程报告以及依赖
永续存货记录；选
择样品进行化验与
分析，或利用专家
的工作
贵金属、石器、艺术品 在存货辨认与质量确定 选择样品进行化验与分
与收藏品
方面存在困难
析，或利用专家的
工作
生产纸浆用木材、牲畜 在存货辨认与数量确定 通过高空摄影以确定其
方面存在困难；可 存在性，对不同时
能无法对此类存货 点的数量进行比较，
第十七章生产与存货循环的审计
1
一、生产循环的主要业务流程
计划和安排生产（生产通知单） ---->发出原材料（领发料凭证） ---->生产产品 ---->核算产品成本（成本计算单） ---->储存产成品（入库单） ---->发出产成品（出库单）
第十七章生产与存货循环的审计
第十七章生产与存货循环的审计
21
特殊类型存货 盘点方法与潜在问题
可供实施的审计程序
木材、钢筋盘条、通 常无标 签 ， 但在盘 点 检查标记或标识；利用专
管子
时会作上标记或用粉笔 家或被审计单位内部有经
标识；难以确定存货的 验人员的工作
数量或等级
堆积型存货（如 通常既无标签也不作标 运用工程估测、几何计算、
500 2500
900 4540 4160 100 380
1700 7740 1840 1300 5900
2000 9050
1200 5210
第十七章生产与存货循环的审计
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在进行相关测试后，A注册会计师应提出的审计调 整建议是（ ）
A.调增主营业务成本190万元 B.调减主营业务成本190万元 C.调增主营业务成本240万元 D.调减主营业务成本240万元 答案：D
第十七章生产与存货循环的审计
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日期 摘要
入库
出库
结存
数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 金额
1.1
期初 余额
3.1 入库 400 5.1 2040
4.1 销售
800 5.2
8.1 入库 1600 4.6 7360
10.3 销售
400 4.6
12.1 入库 700 4.5 3150
12.31
期末 余额
称量尺度的换算问题
第十七章生产与存货循环的审计
22
散装物品（如贮窖存货，在盘点时通常难以加以 使用容器进行监盘或通
使用桶、箱、罐、 识别和确定；在估 过预先编号的清单
槽等容器储存的液 计存货数量时存在 列表加以确定；使
体、气体、谷类粮 困难；在确定存货 用浸蘸、测量棒、
食、流体存货等）
质量时存在困难
讨论存货盘点计划，而不是监盘计划，尽可能避 免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。
第十七章生产与存货循环的审计
18
存货监盘计划应当包括下列主要内容（4项）：
（1）存货监盘的目标、范围及时间安排
目标：获取资产负债表日有关存货数量和状况的 审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否 归属被审计单位，有无毁损、陈旧、残次和短缺 等状况。
第十七章生产与存货循环的审计
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【例题】在对M公司2003年度会计报表审计中， A注册会计负责生产成本及主营业务成本的审 计。审计过程中，A注册会计师遇到以下问题， 请代为做出正确的专业判断。
M公司的会计政策规定，入库产成品按实际 生产成本入账，发出产成品按先进先出法核 算。
2003年12月31日，M公司甲产品期末结存数 量为1200件，期末余额为5210万元，M公司 2003年度甲产品的相关明细资料如下（数量 单位为件，金额单位为人民币万元，假定期 初余额和所有的数量，入库单价均无误）：
答案：B
2.毛利率
毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成 本控制及销售价格的变化。
毛利率的波动，可能意味着被审计单位存在以下 情况：
（1）销售价格发生变动；
（2）销售产品总体结构发生变动；
（3）单位产品成本发生变动；
（4）固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。
第十七章生产与存货循环的审计
如果只有少数项目构成存货的主要部分，对单位 价值较高的存货项目应实施100%的实质性程序。 但在大多数审计业务中，以控制测试为主的存货 监盘会更加有效，绝大部分的审计程序限于询问、 观察和抽查。
第十七章生产与存货循环的审计
16
在编制存货监盘计划时，注册会计师应当 实施下列审计程序（7个）：
（1）了解存货的内容、性质、各存货项目 的重要程度及存放场所。
时间：包括实地察看盘点现场、观察存货盘点和 对已盘点存货实施检查的时间，应与被审计单位 实施存货盘点的时间相协调。
（2）存货监盘的要点及关注事项
最好保持存货不发生移动，难以避免的情况下实 施必要的检查程序，确定设置了相应的控制程序。
（3）参加存货监盘人员的分工
（4）检查存货的范围
第十七章生产与存货循环的审计
（6）销售额发生大幅度变动。
第十七章生产与存货循环的审计
11
【例题】 甲公司2005年度的存货周转率为2.7， 与2004年度相比有所下降。甲公司提供的以下 理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是 （ ）。
A.由于主要原材料价格比2004年度下降了10％， 甲公司从2005年1月开始将主要原材料的日常储 备量增加了20％
2
二、存货成本审计
（一）直接材料成本的审计
审阅材料和生产成本明细账，抽查有关费 用凭证，验证产品直接耗用材料的数量、 计价和材料费用的分配是否真实、合理。
（二）主营业务成本的审计
审阅主营业务成本明细账、库存商品明细 账等记录，并核对有关凭证；
编制生产成本及销售成本倒轧表，与总账 核对。
第十七章生产与存货循环的审计
糖、煤、钢废料）记 ；在估 计存 货数量 时 高空勘测，并依赖详细的
存在困难
存货记录；如果堆场中的
存货不高，可进行实地监
盘，或通过旋转存货堆加
以估计
使用磅秤测量的 在估计存货数量时存在 在监盘前和监盘过程中均
存货
困难
应检验磅秤的精准度，并
留意磅秤的位置移动与重
新调校程序；将检查和重
新称量程序相结合；检查
B.该产品的产量与2003年相比有所增加
C.该产品的销售收入占当年主营业务收入的比例与 2003年相比有所上升
D.该产品使用的主要原材料的价格与2003年相比有 所下降
第十七章生产与存货循环的审计
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答案：C
解析：该产品的销售收入占当年主营业务 收入的比例增加，不一定是该产品销售收 入的增长带来的。而且，即使是该产品收 入增加，其产品的售价和成本不变，毛利 率也不会发生变动。
第十七章生产与存货循环的审计
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解析：按照先进先出法计算正确的期末存货应是 3150+500×4.6＝5450（万元），而M确定的期末 余额是5210万元，也就是说M公司期末存货低估 240万元，发出存货高估240万元，相应调减主营 业务成本240万元。
或 者 ： 当 期 发 出 存 货 的 成 本 =2500+ （ 2040+7360+3150 ） - （ 700×4.5+500×4.6 ） =9600 万 元 ； M 公 司 计 算 的 发 出 存 货 成 本 为 4160+1840+（9050-5210）=9840万元，所以应调 减240万元。
（2）了解与存货相关的内部控制。 （3）评估与存货相关的重大错报风险和重
要性。 举例：制造企业比批发企业的存货具有更
高的重大错报风险（成本归集制度差异）； 珠宝比铁制纽扣具有更高的重大错报风险 （单位价值和盗窃因素）。 （4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿。
第十七章生产与存货循环的审计
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（5）实地察看存货的存放场所，特别是金额较大 或性质特殊的存货。
第十七章生产与存货循环的审计
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如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师 应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负 债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。
如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大 差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查 明原因并检查永续盘存记录是否已作出适当的调 整。
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生产成本及销售成本倒轧表
项目
未审数 调整或重分类金额借(贷） 审定数
原材料期初余额
加：本期购进
减：原材料期末余额
其他发出数
直接材料成本
加：直接人工成本
制造费用
本期生产费用
加：在产品期初余额
减：在产品期末余额
本期完工产品成本
加：产成品期初余额
减：产成品期末余额
本期销售成本
第十七章生产与存货循环的审计
对零售连锁商店（存货多处存放），选择一定数 目的分店进行监盘，使用分析程序等替代程序， 或者利用内部审计人员的工作，对其他分店存货 余额准确性做出评价。
（6）利用专家的工作，或其他注册会计师的工作。
例如：矿石堆、艺术品、稀有玉石、房地产、电 子器件、工程设计
（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。
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【例题】 K公司的主营业务成本均为所销售产品 的成本，K公司存货项目余额和生产成本发生额如 下（金额单位：人民币万元）：
存货项目余额
2004年12月31日
2003年12月31 日
原材料余额 7500
4800
在产品余额 6800
5300
产成品余额 13700
12400
第十七章生产与存货循环的审计
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⒊存货监盘程序
对所有权不属于被审计单位的存货，取得其规格、 数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存 放、标明，且未被纳入盘点范围。
对已盘点的存货进行适当检查（10%以上），将 检查结果与被审计单位的盘点记录相核对，并形 成相应记录。
在检查已盘点的存货时，从存货盘点记录中选取 项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性； 还从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录， 以测试存货盘点记录的完整性。
第十七章生产与存货循环的审计
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如果检查时发现差异，应查明原因，及时提请被 审计单位更正。如果差异较大，扩大检查范围或 提请被审计单位重新盘点。
特别关注存货的状况和存货的移动，观察被审计 单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及 残次的存货，防止遗漏或重复盘点。
获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库 存记录与会计记录期末截止是否正确。
的移动实施控制
并依赖永续存货记
录
第十七章生产与存货循环的审计
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在被审计单位存货盘点结束前，实施下列 审计程序：
（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入 盘点范围的存货是否均已盘点；
（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点 表单的号码记录，确定其是否连续编号， 查明已发放的表单是否均已收回，并与存 货盘点的汇总记录进行核对。
第十七章生产与存货循环的审计
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三、分析性复核——比率分析法 1.存货周转率 存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压
的指标。
存货周转率的波动，可能意味着被审计单位存在
以下情况： （1）有意或无意地减少存货储备； （2）存货管理或控制程序发生变动； （3）存货成本项目发生变动； （4）存货核算方法发生变动； （5）存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；
生产成本发生额
2004年度 175000
2003年度 119000
假定不考虑其他因素，K公司2004年度主营业务 成本应为（ ）。
A.169500万元 B.172200万元 C.173700万元 D.177800万元 答案：B 解析：
完工产成品成本：5300+175000-6800=173500 主营业务成本=12400+173500-13700=172200
而该产品的售价和原材料价格的变化，必 然导致毛利率的变化。
该产品产量增加，会导致单位生产成本的 下降，毛利率会增加。
第十七章生产与存货⒈存货监盘的意义
存货监盘是指现场观察存货盘点，并对已盘点的 存货进行适当检查。
监盘=观察+检查+询问
⒉存货监盘计划
注册会计师通常只有一次机会通过存货监盘对有 关认定做出评价。
B.甲公司主要产品在2005年度市场需求稳定且盈 利，但平均销售价格与2004年度相比有所下降， 并且甲公司预期销售价格将继续下降
C.甲公司在2005年第4季度接到了一笔巨额订单， 订货数量相当于甲公司月产能的120％，交货日 期为2006年1月1日
第十七章生产与存货循环的审计
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D.从2005年6月开始，甲公司将部分产品针对主要 销售客户的营销方式由原先的买断模式改为代销 模式
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【例题】 在对生产型企业K公司2004年度会计报表 进行审计时，Z注册会计师负责生产循环的审计。 在审计过程中，Z注册会计师遇到以下事项，请代 为做出正确的专业判断。
某产品2004年的毛利率与2003年相比有所上升，K 公司提供了以下解释，其中与毛利率变动不相关 的是（ ）。
A.该产品的销售价格与2003年相比有所上升
工程报告以及依赖
永续存货记录；选
择样品进行化验与
分析，或利用专家
的工作
贵金属、石器、艺术品 在存货辨认与质量确定 选择样品进行化验与分
与收藏品
方面存在困难
析，或利用专家的
工作
生产纸浆用木材、牲畜 在存货辨认与数量确定 通过高空摄影以确定其
方面存在困难；可 存在性，对不同时
能无法对此类存货 点的数量进行比较，