财务成本管理论文：简析德国成本管理特点

财务成本管理论文：简析德国成本管理特点

摘要:近些年来,美国管理会计师协会(IMA)对于德国成本管理系统(German Cost Man-agement System,以下简称GCMS)表现出异乎寻常的热情,他们通过资助有关专家去德国考察、在会计年会上作专题报告等形式向企业管理人员、会计专业人士介绍与推广德国成本管理方法。一些会计学者(例如D.E. Keys、Kip. R. Krumwiede、Carl S. Smith )认为,德国成本管理方法帮助了德国企业走向成功,甚至对于战后德国经济的腾飞也做出巨大的贡献,因而借鉴德国经验有助于美国企业内部管理能力的提升。

关键词:成本;管理;会计;特点

基于对德国成本管理特点的研究,本文拟从以下几个部分结合某销售公司案例进行分析,希望较简单的事例诠释对于德国成本管理总体的认识。该公司主营业务为某品牌家用空气清新器,卖出价480元/台,进货价158元/台。该销售公司主要由销售部、维修部、仓储部、送货部组成。销售部下设4个销售组,其中两个组从事社区销售,另外两组从事超市销售。通过此案列对GCMS进行简要地介绍。

一、德国成本管理内容的广泛性

德国成本管理的内容比较广泛,根据企业战略计划、战术实际执行的需要可以划分为战略性成本、企业销售成本、研发成本、资本化的成本、生产成本。在此基础上,企业可以制定具体的成本管理方案,该方案覆盖了企业发展战略、策略实施等方面,管理者可以掌握大量的与之决策相关的经营管理信息,这些信息包括关于企业长短期发展战略的纵向信息以及同时期不同方面的横向管理信息。这种划分的标准较之于我们通常的成本概念要宽泛的多。Keys通过对美国部分企业的调查发现,他们的成本核算系统并不同时具备核算企业战略成本、策略执行成本的功能,即使有也不能使以上两种成本的计算数据“兼容”。

正是由于其成本内容具有广泛性,GCMS关于产品成本的概念较为宽泛,主要体现在以下两个方面:一是根据费用发生的成本中心将其划分为初级成本(primary cost)和次级成本(secondary cost)。初级成本是来自所核算的成本中心的成本费用,而次级成本核算来自其他的成本中心的成本费用。以该销售公司为例,其销售部下属的一个销售组:该销售组有固定人员5人,负责产品销售及其他日常事务,工资由固定工资加比例工资(销售收入5%)构成。本月销售空气清新器280台。二是将期间费用(销售费用、研发费用)纳入成本核算范围。GCMS认为,如果不将销售费用、研发费用摊入成本,企业利润的波动性较大,并且产品的真正成本被低估,因而将销售费用、研发费用摊入产品成本有助于其矫正成本,以此来保证企业在成本信息、销售利润信息较为稳定的情况下做出决策。

二、成本核算实施的合理性

德国成本会计主要核算方法被称为“弹性标准成本法(flexible standard costing)”,杨继良教授在《弹性边际成本法的强盛生命力-德国成本会计概述》一文中对德美两国成本会计作了部分比较,他认为,美国的标准成本法应用于制造业时,通常包括直接材料和人工成本,以及分配计入制造间接费用(manufacturing overhead),具体包括工厂设施、与生产有关的管理费用、和机器设备的折旧。并且,大部分企业在分配间接费用时,其目的是把所有的(制造)成本都包括在内。而在这个问题上,德国成本会计与边际成本计算(marginal costing),即直接成本计算法比较接近①,但在处理制造费用和辅助部门的成本时,具有ABC的特点。

(一)成本中心划分的准确性

一般来讲,成本资料积聚的“成本结集点”,就是成本中心。杨继良教授认为,成本中心和成本结集点之间不能划上等号。例如把一个车间作为一个成本中心,对这个车间进行成本考核,这个成本中心同时是一个成本结集点。但对这个车间的费用单独记账,所以车间的这项费用也是一个成本结集点,但不是一个成本中心。通常看来,成本是成本中心(或成本核算单位)进行生产而引起的支出,但德国关于成本中心的划分更为细化。D. E. Keys认为,德国成本中心的划分有五个原则:1.“成本结构的同质性”(homogeneous cost structure);2.“成本中心只能由一个人负责”;3.“地域上的非分散性”(not be geo-graphically dispersed);4.“成本动因只能有一道工艺”;5.“数据的记录和计划的可获得性”。GCMS设置成本中心的做法,其细分的程度比ABC下设置作业成本中心高,其目的在于注重责任的履行。在本案例中,每一个具体的销售组就是一个成本中心,原因如下:一是由于社区销售组的流动性使超市销售和社区销售的场地费有不同的计量基础,这使得社区销售、超市销售有着不同的成本习性;二是即使同样是社区销售或超市销售,由于各责任区地理位置的分散性使得他们不能从总体上成为成本中心,因而需要将销售部按不同的责任区域划分为不同的销售成本中心。划分成本中心的意义在于更能体现责任会计的原则,企业可根据不同成本中心的特点,确定相应的业绩评价标准。

(二)成本计算的准确性

首先,GCMS认为作为资源成本动因的固定资源成本(fixed resource costs),与总成本有着较为稳定的线性关系,在计算成本时,通常以固定资产可取得的最大生产能力②(maximum achievable capaci-ty)作为计量基础,并且“隔离”实际生产产生的闲置成本,使其不参与到成本的核算中,这样更能真实核算每个产品所消耗的成本,避免了由于闲置生产能力产生的费用摊入成本引起的高估成本和过高定价。案例中,作为固定资产的送货车,由于送货车型号、使用能力的不同,故在计算其折耗成本时按其使用工时作为成本动因。

其次,为了消除折旧方法带来的成本误差,GC-MS很重视重置成本的作用。他们认为直线法等资产折旧方法没有讲实际发生的资产折耗算入了成本,甚至扭曲了产品成本,而重置成本却能很好的表现出现实资产的价值继而推算出资产折耗。最后,“德国是成本拉动分摊的典型”。这一点较之于美国的ABC成本推动分摊有很大不同。由于资源消耗的因果关系,基本生产部门成本中心决定了辅助生产部门成本中心提供资源的数量,辅助生产部门成本中心根据基本生产部门的需求量确定向其分摊的变动成本、固定成本。并且,在将辅助生产部门成本中心的成本转入基本生产部门成本中心时仍然维持把固定成本与比例成本分开的原则。这与ABC有所不同,ABC是成本推动分摊的典型,即不考虑辅助生产部门的成本传递到基本成本中心的成本是否真正发生效用,并且辅助生产部门成本在结转时不再划分为固定成本和比例成本。显然,美国的做法并不能真实的考核到辅助生产部门的工作业绩,并且会虚高产品成本。案例中,销售公司下设的售后服务部门发生的成本就是被各销售部门所“拉动的”。他们所发生的成本应该由销售部门售货后实际所发生的退货或是货物维修数量来决定。

(三)盈利计算的多重性

正如上文所谈到的那样,GCMS充分考虑到不同管理层对于成本信息的不同需要,因而成本与利润的计算表现出多重性。完全成本法下得到的利润数据可以作为长期决策的参考,而边际成本数据则作为短期决策(比如短期定价和市场渗透战