投资性房地产准则核算存在问题及解决对策

投资性房地产准则核算存在问题及解决
对策
摘要：本文分析了投资性房地产准则中会计核算工作存在一些问题，并提出
优化策略。

通过本文的研究为完善投资性房地产准则核算提供有益建议。

关键词：投资性房地产；问题；对策
1.投资性房地产准则会计处理
1.1基本属性
投资性房地产与自建建筑物基本特征的差异较为明显，主要表现在房地产房
产主要目的并非自己持有上。

通常，此类资产一般是在升值空间大的优良地段建设，由其名称及定义即能够发现，自带投资属性，企业参与相关业务的主要目的
就是等待差价及赚取租金，以收获利益。

1.2主要类型
会计准则主要将投资性房地产划分为三种类型，即出租的土地使用权、现阶
段持有同时准备增值后进行转让的土地使用权，以及租出的土地使用权。

在企业
持有此类资产的期限结束之后，若是企业不对经营目的进行改变，并且暂时空置，则应该根据投资性房地产核算。

企业仅有在把产权属自己的建筑物通过经营方式
租赁过程中，才能根据投资性角度开展核算。

虽然持有同时准备增值后转让的土
地使用权在投资性核算范围内，然而闲置土地禁止纳入投资性核算范畴。

1.3会计处理
投资性房地产与非投资性房地产之间能够相互转换，即企业原自用投资房地产、具备存货性质的房地产能够进行投资性转换，租赁合同的生效日期即转换日期。

通常，投资性房地产主要根据公允价值开展计量工作，若是非投资性房地产
转换为投资性房地产，企业应该采用公允价值方式基于历史成本法对自用房地产重新计量，相应公允价值即初始入账的价值。

转换时，在公允价值模式计量下非投资性房地产转为投资性房地产，若投资性房地产的公允价值大于非投资性房地产价值时，产生的差额计入其他综合收益，其他转换方式下产生的差额计入公允价值变动损益。

在成本模式下，投资性房地产与非投资性房地产之间的相互转换直接按照账面价值转换即可。

2.投资性房地产会计处理存在问题分析
2.1第二次租出房地产的确认问题
近年来，部分新兴企业通过租入房屋后再次以租出方式获取利润，即“二房东”。

通常，租入房地产并不具备房屋产权，仍然具备物业经营权。

经营权主要涵盖收益权、使用权与占有权，不涵盖处分权，所以，企业在租赁期间可以向他人或是单位进行二次出租，以获取收益。

会计准则仅将已经出租的建筑物、土地使用权纳入确认范围，对于房地产产权归属并未明确，对于租赁形式并未说明，如此，对于租入房地产是否应该进行投资性确认有待商榷。

CAS3指南仅对企业具有产权同时通过经营租赁模式出租的房地产承认具备投资性特征，然而对于融资租赁形式的特殊性有所忽略。

企业在融资租入资产方面没有产权，需要确认。

2.2投资性房地产的后续计量问题
对于投资性房地产，根据持有目的主要涵盖以下模式：持有同时准备在增值后进行转让、出租之后转变为自用、出租整个寿命周期。

持有同时准备在增值后转让的房地产的后续计量分析。

如果企业通过此种方式获得资本的增值收益，则企业会对该项资产价值波动时刻关注，在达到预期增值数额之后，企业会对其进行转让处理，进而实现资本增值目标。

基于此种增值目的，公允价值具有重要地位。

历史成本难以为相关信息使用人员决策提供良好信息，但是公允价值和此类房地产的关系较为密切，借助公允价值开展计量能够充分表现出预期可以为企业创造的经济利益。

出租之后自用房地产的后续计量分析。

此类房地产相比第一种房地产，在未来现金流中，风险与时间方面的差异较为显著，持有目的不同，也促使持有房地产经济实质存在差异，所以需要区分计量模式。

若主要是将赚取租
金作为主要目的的公允价值计量模式，如果企业此部资产公允价值可以稳定获取，那么企业可以借助公允支付价格开展后续计量，在公允价值变动损益科目中计入
相应公允价值的变动，在营业收入中计入租金收入，此种方式导致收入不匹配费用，易对信息使用人员造成误导。

在租出期限结束之后进行自用的过程中，投资
性房地产变成企业固定资产。

现阶段，房地产价值持续上升，如果企业该项资产
价值同样不断上涨，则会通过转换日公允值方式重新入账，进而租期内企业为计
提折旧，还使得固定资产账面价值增加，与谨慎性原则相悖，同时会对相关人员
理解财务报表
造成误解。

出租房地产整个寿命周期的后续计量分析。

如果企业选择公允价值开展该资
产计量工作，则在营业收入中计入租金收入。

在公允价值变动损益科目中计入公
允价值，只能是租期结束后，在对该项资产处置的过程中，向其他成本中转入变
动损益，进而导致在时间方面收入不匹配费用。

出租期限中在营业收入中通过分
期方式计入租金收入，营业成本则一次完成转结工作，对信息使用人员造成误解。

2.3投资性房地产的披露问题
中国相关上市企业的数量持续增加，其涵盖的建筑物、房屋与土地使用权等
呈逐渐递增状态。

然而上市企业在投资性房地产的持有目的披露与持有通知准备
增施土地的使用权公允价值披露等方面存在一定的不足。

在持有目的披露方面，
由于会计准则没有规定上市企业的投资性房地产是持有同时准备增值及用于出租
等信息进行披露，使一些上市企业对于相关信息的传达不够重视。

实际上，上市
企业对投资性房地产的持有目的进行明确有着重要意义，此类资产的持有目的对
企业造成的现金流风险及时间等方面存在显著差异，对于财务信息使用人员对企
业存在的流动性、财务风险与经营风险评估等方面有着较大影响。

若上市企业在
此类资产持有目的披露方面存在不足，难以提供可靠与真实信息，会对决策与相
应财务目
标的实现造成影响，所以，应该对此类资产持有目的的披露予以规范。

在持有同时准备增值土地使用权方面，仅是采用公允价值开展计量工作的企业进行披露，其他企业并未通过附注披露公允价值，若是此部分信息不足，则会造成相关信息使用人员难以对企业预期资本增值额进行合理评估，难以将持有同时准备增值资产使用权对企业现金流发展的作用准确反映出来。

国际会计准则针对选择成本模式的此类资产披露公允价值作出规定，但是中国会计准在此方面缺乏完善规定。

由于持有同时准备增值的资产使用权的销售价格对于企业得到的增值收益额具有决定性影响，其现金流量发展趋势和公允价值的关系较为密切，因此，应当披露相关公允价值。

3.投资性房地产会计处理的策略
3.1租入之后二次租出房地产确认建议
针对此类房地产，企业需要结合具体情况处理。

针对融资租入（只包括建筑物）房地产二次融资出租的，不应该对房地产进行投资性确认。

虽然企业借助融资租赁得到房地产经营权，但是通过融资租赁方式二次出租之后就是向第三方转移该项权利，同时也向第三方转移了该房产的所有相关报酬与风险，所以，企业不应该确认该项资产。

针对融资租入（只包括建筑物）房地产开展经营出租业务时，需要对该房地产进行投资性确认。

借助融资租赁获得该资产长期经营权，基本上为资产的整个寿命周期，虽然实质上没有产权，然而企业为承担相关报酬与风险，需要对其属于企业资产进行确认，CAS21 对该做法也进行了规定。

在通过经营租赁手段租出的过程中，由于经营租赁的期限较短，仅将部分报酬与风险转移，向第三方出售短期物业经营权，企业不需要将该项资产终止确认。

如果企业把该项资产用于出租获得租金，则需要与自用房地产分开核算。

因而，通过融资租入之后开展二次经营租出业务，则可以对该房地产进行投资性认定。

房地产以经营方式租入，二次租出之后不对其进行投资性确认。

企业借助经营方式租赁主要是获取资产短期经营权，在资产整个生命周期中仅占一小部分，实际上该资产主要报酬及风险并没有发生转移，企业不应该对其进行资产确认。

因此，房地产经营租入之后进行二次租出时不应该进行投资性确认。

3.2科学选择计量模式
CAS3 要求企业选择相同计量手段开展所有投资性房地产后续计量工作，此
种规定对企业借助此种资产开展盈余管理造成一定限制，存在一定问题。

企业在
此类资产计量手段选择方面缺乏良好弹性，并不能够保证所有公允价值都可以实
现可靠计量，对企业在公允价值运用方面存在一定限制。

持有目的不同，此类资
产报表信息的使用人员在信息披露方面存在不同要求。

所以，应当允许企业借助
不同计量手段开展后续计量工作，以此为基础，根据此类资产实际持有目的科学
选择。

若是持有房地产主要用于持有同时准备在增值之后转让，那么未来现金流量
在转让时点集中，同时相关风险和销售市场具有密切关联。

如果用于出租进而获
得租金，那么为了现金流根据合同约定支付方式进行获取，同时相关风险主要受
到租赁市场影响。

因此，投资性房地产需要根据持有目的科学选择后续计量手段。

对于持有同时准备在增值后租出的房地产，需要选择公允价值手段开展计量工作，在公允价值难以稳定获取条件下，可以选择成本模式。

选择公允价值开展后续计
量工作能够将持有此类资产的经济实质充分体现出来，进而为相关使用人员的决
策活动提供良好保障。

对于出租期限结束之后转为自用、出租整个寿命周期的，
则需要选择成本模式开展计量工作。

若是主要目的是赚取租金，那么通过成本模
式能够促使收入有效匹配费用，对资产价值的虚增进行有效预防，将以出租为目
的的此类资产账面价值等充分反映出来，与谨慎性原则相符。

3.3投资性房地产的披露问题应对措施
需要根据投资性房地产的持有目的开展披露工作。

此类资产的持有目的主要
涵盖持有同时准备增值后销售及出租两种形式，基于两种目的，此类资产为相关
公司创造收益的方式、对公司财务风险与经营风险、流动性影响等方面具有较大
差异。

因为中国会计准则没有对此类资产持有目的相关披露工作予以规定，使得
上市企业在此方面披露工作存在一定不足，所以会计准则需要针对此类资产持有
目的披露工作进行规定，即上市企业需要对各类资产持有
目的进行区分，同时通过财务报表合理披露。

以此为基础，针对各种持有目
的的计量方法展开披露，同时列示相关处置损益，进而对各种持有目的的此类资
产为相关公司所创造的收益金额及方式等进行清晰区分。

对于持有同时准备增值
的此类资产需要披露相对公允价值。

国际会计准则在成本法的此类资产的公允价
值进行披露，但是中国会计准则并未明确规定。

针对持有同时准备增值的此类资
产使用权来讲，主要是借助出售价格体现资本增值额，未来售价对于企业预期收
益具有决定性影响，所以，持有同时准备的此类资产预计现金流量和公允价值之
间关系较为密切，需要有效披露其公允价值。

需要对国际会计准则中在成本法的
此类资产的公允价值披露方面相关规定进行充分借鉴，对相关披露准则进行优化。

针对持有同时准备增值的此类资产，如果企业选择成本法开展计量工作，则需要
披露范围，为信息使用方提供可靠、准确的信息。

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