第七章-企业合并会计(二)--购并日的合并财务报表

第一节合并财务报表概述
一、合并财务报表的特点
合并财务报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

与单个企业编制的个别财务报表相比，合并财务报表一般有以下特点：
第一，合并财务报表的主体是经济意义上的复合会计主体，即报告主体。

第二,合并财务报表由企业集团对其他企业有控制权的母公司编制。

第三。

合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的。

企业编制的个别财务报表，需要以账簿记录为依据。

第四,合并财务报表有其独特的编制方法。

二、合并财务报表的合并理论
指导编制合并财务报表的合并理论，比较流行的有三种:母公司理论、实体理论和所有权理论。

（一）母公司理论
母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并财务报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大,是母公司会计报表的扩充。

母公司理论包括两个基本要点：1。

强调母公司股东的利益。

2。

以是否形成控制作为确定合并范围的标准.
（二）实体理论
实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是平等的，合并财务报表是整个经济联合体的财务报表,编制合并财务报表是为整个经济联合体服务的。

（三）所有权理论
所有权理论，是指在编制合并财务报表时既不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系,也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济实体中的平等关系，而是强调编制合并财务报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权。

三、合并财务报表的合并范围
规定只要被投资企业能够为母公司所控制，就应纳入合并财务报表的合并范围。

原《合并财务报表暂行规定》采用的是母公司理论,而企业会计准则主要也采用母公司理论，以被投资企业是否被母公司控制作为标准来确定合并财务报表的合并范围，但在对待少数股东权益方面则更接近于实体理论。

（一）应纳入合并财务报表的企业范围
按照会计准则的规定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。

1.母公司拥有半数以上表决权的被投资企业.
（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上的表决权。

(2）母公司间接拥有半数以上的表决权。

(3）直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。

2。

被母公司控制的其他被投资企业。

(1）与被投资企业的其他投资者之间的协议，拥有被投资企业半数以上的表决权。

(2）根据章程或协议,有权决定该被投资企业的财务和经营政策。

（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。

（4）在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权。

（二）不纳入合并财务报表的企业范围
在有些情况下，一些子公司虽然名义上由母公司控制，但由于一些特殊原因，母公司不能对其进行有效的控制，或者控制权受到限制.对这样的子公司，母公司在编制合并财务报表时，应将其排除在合并范围之外。

不纳入财务报表合并范围的,具体包括以下几种情况:
1.已准备关、停、并、转的子公司。

2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。

3。

非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

4。

联合控制主体。

5。

母公司不再控制的子公司及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

四、合并财务报表的种类
合并财务报表可以按照不同的标准进行不同的分类。

（一）合并财务报表按照经济内容分类
1。

合并资产负债表。

2。

合并利润表.
3。

合并现金流量表.
4.合并所有者权益变动表。

（二）合并财务报表按照编制时间分类
合并财务报表按照其编制时间不同,可以分为购并日合并财务报表（也称控制权取得日合并财务报表）和购并日后合并财务报表（也称控制权取得日后合并财务报表)。

1。

控制权取得日合并财务报表。

控制权取得日合并财务报表的种类相对较为简单，只需编制合并资产负债表，不必编制合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。

2。

控制权取得日后财务报表，控制权取得日后合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表.
五、合并财务报裹编制的原则和方法
(一）合并财务报表的编制原则
1。

真实性原则。

2。

完整性原则。

3。

及时性原则。

4.以个别财务报表为基础原则
5.一体性原则.
6。

重要性原则。

（二）合并财务报表的编制方法
1。

购买法.
2.权益结合法。

账面价值只有在同一控制下的控股合并中出现，所以采用权益结合法只有在同一控制下的控股合并编制合并报表时使用.而非同一控制下控股合并编制购并日合并报表我们则选择购买法。

六、合并财务报表的格式与编制程序
与编制个别单位财务报表相比,合并财务报表的编制程序较为复杂。

其一般编制程序如下:
1。

编制前准备。

在合并之前应做好如下准备工作：
(1）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

（2)母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。

（3)合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制.
2.编制合并工作底稿。

详见书本330页合并工作底稿。

表7-9 单位：万元
项目A公司B公司合计数抵销分录
合并数借方贷方
资产
存货226 000 60 000 286 000 (2）10 000 296 000
3.将个别财务报表数据过入合并工作底稿。

将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表各项数据过入合并工作底稿。

4.计算各项合计数。

在合并工作底稿中将母公司和所有纳入合并范围的子公司财务报表数据加总，计算出各项目的合计数.
5.编制抵销分录并过入合并工作底稿。

6.计算合并财务报表各项目合并数。

第二节控制权取得日合并财务报表的编制
一、非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制
（一）母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制
1.投资建立全资子公司的合并财务报表的编制。

【例7—1】A公司在2007年2月1日，投资800 000元创建B公司作为其子公司。

A 公司在投资前后及B公司创建时的资产负债表，详图见书中表7—1所示。

［答疑编号11070101：针对该题提问］
（1）将母公司和子公司的资产负债表列入合并工作底稿。

（2）编制抵销分录，抵销内部事项。

A公司对B公司投资，仅是集团内资产800 000元的内部移动，整个集团内部资产和权益并没有增加,所以，应当编制抵销分录加以调整.其抵销分录为：
借：股本——B公司800 000
贷:长期股权投资—-B公司900 000
2.购买子公司全部股权的合并财务报表的编制。

【例7-2】A公司在2007年3月1 日，以286 000万元银行存款购人B公司发行在外的全部股权。

假定在购买日，B公司资产负债表的账面价值等于其公允价值.
［答疑编号11070102:针对该题提问］
表7—4 A、B公司资产负债表
2007年3月1日
单位：万元
对于该项购并业务，A公司编制会计分录如下：
借:长期股权投资——B公司 2 860 000 000
贷：银行存款 2 860 000 000
显然，A公司支付的286 000万元正好等于B公司的股本加资本公积加盈余公积之和.
在编制合并财务报表时，要编制抵销分录抵销A公司对B公司的长期股权投资和B公司的股东权益，而只需将抵销后的B公司的资产和负债分别列入合并财务报表.编制抵销分录如下:
借：股本 2 000 000 000
资本公积500 000 000
盈余公积360 000 000
贷:长期股权投资——B公司 2 860 000 000
详见课本326页表7—5
2007年3月1日
单位：万元
项目A公司B公司合计数抵销分录
合并数借方贷方
资产：
资产合计 1 786 000 382 000 2 168 000 286 000 1 882 000
负债和股东权益:
负债和股东权益合计 1 786 000 382 000 2 168 000 286 000 1 882 000
购买成本同子公司的公允价值相比存在差异的情况下的处理。

【例7—6】承【例7—2】（见表7—4)，假如A公司以280 000万元购入B公司的全部股权,A公司资产负债表各项除银行存款为l42 000万元外，其余均与前例相同。

对于A 公司投资成本与B公司股东权益账面价值的差额，按照会计准则的规定，计入商誉。

A公司购买B公司时，编制会计分录如下：
［答疑编号11070103：针对该题提问]
借:长期股权投资——B公司 2 800 000 000
贷：银行存款 2 800 000 000
同样，在购买日，应当编制两个抵销分录.
①将A公司对B公司的长期股权投资与B公司的股东权益抵销，编制会计分录如下:
借：股本 2 000 000 000
资本公积500 000 000
盈余公积360 000 000
贷：长期股权投资——B公司 2 800 000 000
商誉 60 000 000（1)
②将高估或低估的资产、负债项目调整为其公允价值,公允价值和账面价值之间的差额，也作为商誉，编制抵销分录如下:
借：存货l00 000 000
固定资产（净值）320 000 000
无形资产-—专利权180 000 000
应付债券60 000 000
贷：商誉660 000 000(2)
据以编制合并工作底稿如表7-11所示。

根据合并工作底稿编制合并财务报表如表7一l2所示。

（二）母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编制
由于母公司只拥有子公司的部分股权，还有部分股权为其他的股东所拥有，由于其他股东拥有的股权只占全部股权的少数，因此，称为少数股东权益.如前所述,按照会计准则的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额,即少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益"项目列示。

【例7—7】承【例7—2】（见书中表7—4），假如A公司以228 800万元购入B公司发行在外的80％的股权（为简单起见，假设在购买日,B公司资产负债表的账面价值等于其公允价值），A公司资产负债表各项目除银行存款因购入B公司股权剩余l93 200万元外，其余均与前例相同。

在购买时，A公司编制会计分录如下：
［答疑编号11070104：针对该题提问］
借:长期股权投资——B公司 2 288 000 000
贷：银行存款 2 288 000 000
合并时编制抵销分录如下：
借:股本 2 000 000 000
资本公积500 000 000
盈余公积 360 000 000
贷：长期股权投资-—B公司 2 288 000 000
少数股东权益572 000 000
【例7—8】承【例7-2】,假如A公司以银行存款320 000万元购入B公司80%发行在外的股权，在购买日B公司的资产负债表中除银行存款余额为l02 000万元外，其余各项的账面价值及其公允价值如书中表7—7所示。

则A公司购买B公司股权时编制会计分录如下：[答疑编号11070105：针对该题提问］
(1)将A公司对B公司的长期股权投资与B公司80%的股东权益抵销，编制抵销分录如下:
借：股本l 600 000 000
资本公积 400 000 000
盈余公积 288 000 000
商誉912 000 000
贷:长期股权投资——B公司 3 200 000 000(1）
其中，股本=2 000 000 000×80％=1 600 000 000（元）
资本公积=500 000 000×80%=400 000 000（元）
非同一控制下,所出现的控股合并在合并日的合并会计报表的抵销分录编制有两个步骤。

二、同一控制下企业合并控制权取得日合并财务报表的编制
也就是说，母公司在确认对子公司投资的同时,按所发行股票的面值确认股本的增加，并将子公司资本公积、盈余公积、未分配利润中属于母公司的部分确认为自己的股东权益。

三、同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并编制合并财务报表的比较
在控股权取得日，对于同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，由于分别采用购买法或权益结合法编制合并财务报表，因此会造成两者之间的差异，对此主要表现在两个方面:
1。

购买法下。

母公司对子公司的资产、负债要按公允价值对其账面价值加以调整，两者的差额作为商誉;而在权益结合法下，母公司是按所增发股票的面值（或设定价值）和取得的子公司净资产的账面价值来反映的，不会产生商誉问题.
2。

对子公司的留存收益的处理不同。