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资产减值准备会计处理与纳税处理的差异
比较及纳税调整（一）
自1992年“两则”、“两制”中提出计提坏账准备的要求起直到新《企业会计准则》的实施，资产减值准备的计提日益成为会计计量活动中的一项重要事项，具体而言，其涉及资产减值损失的计提、转回、冲销等环节。

由于这一系列的事项基本上都涉及到对会计损益的影响，同时，它使得资产的计价基础发生重大改变，无论是哪一方面，均直接关系到资产的计税基础和企业所得税的计税依据，为此，税法作出了相关规定。

本文将就资产减值准备会计处理与纳税处理的差异进行比较，并分析、讨论其中的纳税调整问题。

一、基本规定
资产的一个重要特征是其应当能够为企业带来经济利益的流入。

如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，即资产的可收回金额或未来现金净流量现值低于其账面价值时，就表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失。

在《企业会计制度》中，要求对短期投资、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等八项资产项目计提资产减值准备，即所谓的“八项资产减值准备”。

《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称资产减值准则)主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括以下资产
的减值：(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；(3)固定资产；
(4)生产性生物资产；(5)无形资产；(6)商誉；(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施（即油气资产）等。

同时，资产减值准备中还引入了“资产组”的概念。

此外，《企业会计准则第1号——存货》规范存货跌价准备的计提；《企业会计准则第15 号——建造合同》规范建造合同中的资产减值准备；《企业会计准则第18号——所得税》规范递延所得税资产的减值准备；《企业会计准则第21号——租赁》规范融资租赁中出租人未担保余值的减值准备；《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范坏（呆）账准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值准备、贷款损失准备的计提。

关于减值准备的税收政策，《企业所得税法》第十条第（七）项规定，未经核定的准备金支出不得在税前扣除。

《企业所得税法实施条例》第五十五条规定：“企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

”
目前，国务院财政、税务主管部门规定的可按一定方法和标准计算扣除的资产减值准备、风险准备主要涉及银行、保险、证券、信用担保等行业，而普通企业则不得税前扣除资产减值准备。

税法中不允许除规定项目以外的资产减值准备在税前扣除，集中
体现了《企业所得税法》第八条中所提出的实际发生原则。

就财产损失而言，税法中的实际发生，既不是某一资产负债表日资产价值是否处于贬损状态，也不是基于对与资产相关的未来现金流量的预期及净现值的估计，而必须是资产实际销售（转让）、处置、报废后最终确定的损失，甚至于非正常财产损失的事实及金额还必须报经主管税务机关审批确认（见于国税发[2009]88号文）。

那么，在进行减值准备事项的纳税调整时，一方面应对提取减值准备所影响的当期损益进行纳税调整，另一方面，会计核算中对资产按其公允价值进行计量，而税法中规定了历史成本原则，资产的计税基础为其历史成本。

《实施条例》第五十六条规定：
“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

”
企业在对提取的资产减值准备进行纳税调增时，必须同时备查登记资产账面价值与计税基础的差异，并且在未来对资产进行后续计量时正确处理此项差异，其间的差异类型为时间性差异。

二、资产减值准备的提取及其纳税调整
（一）一般企业资产减值准备的提取及其纳税调整
按照《企业会计制度》规定，在“管理费用”科目提取的资产减值准备有坏账准备、存货跌价准备等；在“投资收益”科目提取的资产减值准备有委托贷款减值准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备等；在“营业外支出”科目中提取的资产减值准备有固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备等。

资产减值准则中则规定，企业提取的减值准备应借记“资产减值损失”科目。

但是，企业在确认了递延所得税资产以后因各方面情况变化，按照新的情况估计，导致原来预期的资产价值无法实现的部分，应当减记递延所得税资产的账面价值。

除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应记入所有者权益外，其他的情况应增加减记当期的所得税费用。

由此可见，除递延所得税资产减值准备外，企业提取的各项资产减值准备一般均计入当期损益，减少了当期利润总额。

按照税法规定，应对当期提取并计入损益的金额作纳税调增。

[例1]20×9年12月31日，甲公司所拥有的一套生产流水线账面原值为1200万元，已累计提取折旧420万元，现因技术进步及市场变化等原因，甲公司决定对其提取固定资产减值准备480万元。

会计分录为：
借：资产减值损失 4 800 000
贷：固定资产减值准备 4 800 000
甲公司在进行当年企业所得税汇算清缴时，应纳税调增480万
元，同时，固定资产的账面价值为300万元，而计税基础为：1200-420=780（万元）。

（二）特定企业资产减值准备的提取及其纳税调整
根据立法授权，为增强金融企业防御金融风险的能力，财政部、国家税务总局针对银行业、保险业、证券业、信用担保等行业，规定了在一定范围及标准内提取的减值准备、风险准备等，可以在税前扣除，超过范围和标准的部分应作纳税调整。

相关的税收政策为财税[2009]33号、财税[2009]48号、财税[2009]62号、财税[2009]64号等。

由于上述文件涉及的内容较多，本文不便一一铺陈比较，现以银行业为例，分析说明提取减值准备方面的纳税调整问题。

企业会计准则规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

对于贷款资产，当其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

《金融企业财务规则》(财政部令第42号)中规定，金融企业对金融资产可收回金额低于账面价值的部分，应按照国家有关规定计提资产减值准备。

从事银行业务的，应当于每年年终根据承担风险和损失的资产余额的一定比例从净利润中提取一般准备金，
用于弥补尚未识别的可能性损失。

《金融企业财务规则——实施指南》（财金[2007]23号）中提出：一般准备金余额原则上不低于风险资产期末余额的1%。

财税[2009]64号文中，对政策性银行、商业银行、财务公司和城乡信用社等国家允许从事贷款业务的金融企业提取的贷款损失准备税前扣除政策问题，规定如下：
准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额
金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括：贷款(含抵押、质押、担保等贷款)；银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款等资产。

金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金、以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备在税前扣除。

通过上述法规的对照分析，我们可以总结出特定企业提取减值准备纳税调整方面应注意的几个问题：
1、企业当期提取的准备金是否涉及纳税调整的判别。

只有提取后计入当期损益的减值准备才会涉及纳税调整问题，类似于银行业的一般准备金，便与纳税调整无涉。

同理，新会计准则规定：对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

如发生的重要前期差错影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整。

如果一家企业因存在重大会计差错而补提资产减值准备，且补提资产减值准备结转了留存收益，因而对发现差错当期的应纳税所得额无影响，故也不涉及纳税调增问题。

2、对于税法规定允许提取一定减值准备在税前扣除的企业，应注意计提减值准备的资产范围和标准。

以银行业为例，国债投资不得提取减值准备，而企业债券投资属于风险资产，可按规定比例提取减值准备在税前扣除。

3、企业必须正确掌握税法规定的准予当年税前扣除资产减值准备的计算方法。

以“准予当年税前扣除的贷款损失准备”为例，它属于差额计算并于税前扣除的方法（中小企业信用担保机构计提担保赔偿准备并在税前扣除的方法便与此不同）。

4、关于纳税调整的方法问题。

企业当期提取并计入当期损益的资产减值准备减去准予当年税前扣除的资产减值准备后的差额，似乎便是纳税调整的金额。

但是，仅仅掌握这一点还不够，相关企业应予考虑的问题还有：这种调整计算方法是综合计算，还是
分类计算，甚至是分笔计算。

因为不同方法下的结果并不相同。

现以一简例比较如下：
[例2]设一银行20×9年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额为10亿元，其中，信用贷款余额4亿元，担保贷款余额6亿元。

该银行上年末信用贷款余额为3亿元，已税前扣除的贷款损失准备余额为300万元（按该类资产上年末余额的1%计算，下同）；担保贷款余额4.5亿元，上年末已税前扣除的贷款损失准备余额为450万元。

本年度会计核算中，对信用贷款部分增提贷款损失准备600万元，对担保贷款部分未增提贷款损失准备。

如果综合计算，本年度准予税前扣除的贷款损失准备为：
100000×1%-（300+450）=250（万元）
当期提取的贷款损失准备应调增应纳税所得额为：
600-250=350（万元）
如果分类计算，则信用贷款资产本年度准予税前扣除的贷款损失准备为：
40000×1%-300=100（万元）
信用贷款资产提取的贷款损失准备应调增应纳税所得额为：
600-100=500（万元）
担保贷款资产本年度准予税前扣除的贷款损失准备为：
60000×1%-450=150（万元）
然而，由于本年度未对担保贷款提取减值准备，从分类计算的角度看，本类贷款资产当年不涉及纳税调整问题。

在此情况下，
20×9年应就贷款损失准备调增应纳税所得额500万元，与综合计算的结果显然不同。

目前，一般企业都是采用综合计算的方法，可以说是基于一种推定，因为税法中没有明确提出分类甚至逐笔计算、调整的要求。

也有人认为，即使是分类计算，在例2中，担保贷款资产部分可就减值准备调减应纳税所得额150万元，即：会计核算中的计提额0-准予税前扣除的贷款损失准备150万元=-150万元，其与信用贷款资产提取的贷款损失准备应调增应纳税所得额500万元
相抵后，应净调增应纳税所得额350万元，与综合计算的结果相同。

不过，这只能反映不同人士对税法的不同解读。

为消除歧义，建议税法中的相关用语更为精确，如上述公式中“本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额”是否可表述为“本年末准予
提取贷款损失准备的贷款资产总额”，以将调整方法明确为综合计算法。

5、关于纳税调整的时间。

《企业所得税法实施条例》第一百二十八条规定，企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，一般情况下应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。

所以，企业季（月）度提取减值准备时并不涉及纳税调整，只有在年度汇算清缴时才产生纳税调整问题。

**** 本文发表于《财务与会计》2009年第十一期****
资产减值准备会计处理与纳税处理的差异比较及纳税调整（二）
三、计提减值准备后资产的折旧或摊销额会计与税务处理
会计制度与会计准则规定，固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用年限（含预计净残值等的变更）重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额。

按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，应按资产的计税基础及原已确定的剩余折旧、摊销年限确定可扣除的折旧额或摊销额。

[例3]甲公司于2006年12月购置一批汽车，原值为400万元，按5年折旧，为简化起见，不考虑净残值。

2007年末，甲公司对该批车辆提取减值准备120万元，并将剩余折旧年限缩短为3年。

现比较会计处理与纳税处理之间的关系。

（1）2007年折旧额为80万元，会计与税收之间无差异。

（2）2007年末，甲公司提取固定资产减值准备时作：
借：营业外支出（或资产减值损失） 1 200 000 贷：固定资产减值准备 1 200 000 2007年度汇算清缴时，应就此纳税调增120万元。

（3）2008年提取固定资产折旧为（400-80-120）÷3=66.6667（万元），作：
借：营业费用 666 667
贷：累计折旧 666 667
2008年度起开始实施的《企业所得税法实施条例》第六十条中规定，飞机、火车、轮船以外的运输工具，计算折旧的最低年限为4年。

国税函[2009]98号文规定：新税法实施前已投入使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。

因此，2008年度汇算清缴时，税前扣除的折旧为（400-80）÷3=106.6667（万元），当年应作纳税调减40万元。

如果该固定资产使用至期满，则在以后两个纳税年度每年纳税调减40万元，从而分3年转回因提取资产减值准备而形成的时间性差异120万元。

四、已计提减值准备的资产价值恢复的会计与税务处理
《企业会计制度》规定，如果已计提减值准备的各项资产价值得以恢复，因资产价值恢复而转回的各项资产减值准备，应计入当期损益，并增加企业的利润总额。

按照税法规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，若在纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调减。

当然，执行新《企业会计准则》的企业，已经确认的非流动资产减值准备不得转回，故不存在因价值恢复产生的纳税调整金额。

下面分别不同情况对减值准备转回时的纳税调整情况进行讨论。

（一）一般情况下，减值准备转回时的纳税调整
[例4] 2005年1月1日甲公司向乙公司投资1 200万元，占乙
公司30％的股权，投资时乙公司所有者权益账面价值为 4 000元。

甲公司执行《企业会计制度》。

2006年末，甲公司估计该长期股权投资可回收金额为 1 000万元，计提长期股权投资减值准备200万元，会计处理为：借：投资收益 2 000 000
贷：长期股权投资减值准备 2 000 000
2006年度企业所得税汇算清缴时，应作纳税调增200万元。

2008年末，因乙公司经营状况好转，长期股权投资减值准备转回200万元，会计处理为：
借：长期股权投资减值准备 2 000 000 贷：投资收益 2 000 000
2008年度企业所得税汇算清缴时，应作纳税调减200万元。

（二）特殊情况下，减值准备转回时的纳税调整
1、发生永久或实质性损害的资产，其减值准备转回时的纳税调整
原国税发[2003]45号曾规定，企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失，经税务机关审批后税前扣除。

如，当投资存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：
（1）被投资单位已依法宣告破产；
（2）被投资单位依法撤销；
（3）被投资单位连续停止经营3年以上，并且没有重新恢复经营的改组等计划；
（4）其他足以证明某项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的情形。

[例5]承例4。

假定2006年末，甲公司对乙公司的长期股权投资出现上述第（3）种或第（4）种永久或实质性损害情形，在会计上全额计提长期股权投资减值准备。

对此，当年度企业所得税汇算清缴时已作为财产损失向主管税务机关履行审批手续，并已在税前扣除，未作纳税调增。

2008年度，假定该长期股权投资减值准备转回300万元，则不应纳税调减。

财税[2009]57号文第三十八条规定：“企业的股权(权益)投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失。

可收回金额一律暂定为账面余额的5%。

”如果会计核算中对资产损失是以提取减值准备形式体现的，并且已按规定将投资损失报经审批扣除。

未来转回减值准备时，同样不得作纳税调减。

2、坏账准备及金融企业特定资产减值准备转回时的纳税调整
自2008年1月1日起，企业当年实际发生的坏账损失经主管税务机关审批后准予在计算当年应纳税所得额时扣除，企业计提的坏账准备不得在税前扣除。

而原国税发[2000]84号、国税发[2003]45号文规定，2007年底以前，内资企业可按应收账款和
其他应收款的期末余额提取5‰的坏账准备在税前扣除。

部分内资企业2007年底坏账准备留有余额，对于坏账准备的余额应区分为两部分，其中一部分系以前年度允许税前扣除的5‰部分，另一部分系以前年度已作纳税调增的时间性差异部分。

2008年新《企业所得税法》实施以后，坏账准备转回时应作不同的纳税处理。

[例6]某企业2007年底坏账准备余额120万元，其中按原税法规定已在税前扣除的金额为70万元，其余的坏账准备余额50万元已纳税调增。

假设该企业2008年会计核算中转回坏账准备100万元，会计分录为：
借：坏账准备 1 000 000
贷：资产减值损失 1 000 000
在当年企业所得税汇算清缴时，因坏账准备累计余额中的70万元已允许在以前年度税前扣除，故本年70万元不作纳税调整。

另30万元在以前年度已作纳税调增，故2008年可纳税调减30万元。

针对例6的纳税调整方法，还有一种观点认为，2008年度转回坏账准备100万元时，应首先转回时间性差异50万元，即当年度应纳税调减50万元，另50万元不作纳税调整。

我们建议税务部门尽快对具体调整方法予以明确。

例6说明，如果以前年度提取减值准备时，国家税收政策中允许按特定的计算依据乘以规定比例计算可扣除的减值准备的，则以
后年度转回相应减值准备时不得全额纳税调减。

在金融企业的特定资产减值准备中，较多存在此类情形。

除了应关注财税[2009]33号、财税[2009]48号、财税[2009]62号、财税[2009]64号等文件的相关规定外，财税[2009]99号文又对涉农贷款、中小企业贷款损失专项准备金的税前扣除作出专门规定，财税[2009]110号对保险公司提取农业巨灾风险准备金的税前扣除作出专门规定。

这些规定项目的准备金未来转回时，金融企业应正确掌握其纳税调整方法。

3、企业重组后资产减值准备转回的调整问题
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

根据财税[2009]59号文规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

不同企业重组形式的不同税务处理涉及资产减值准备纳税调整也存在差异。

现以企业合并中一般性税务重组为例进行讨论。

[例7] 甲公司吸收合并乙公司，乙公司被合并时账面资产价值为8 000万元，公允价值也为8 000万元。

乙公司股东收到甲公司定向增发股票的公允价值为2 000万元，其他非股权支付额6 000万元。

该项合并为非同一控制下的企业合并，合并基准日2009年6月30日，合并完成后乙公司申请注销。

为简化起见，乙公司在合并基准日的资产余额明细构成情况如下（假设无负
债）：
表
1 （单位万元）
项目账面价值计税基础公允价值资产处置损益
货币资金 1 700 1 700 1 700 0
应收款项 2 000 1 950 1 800 -150
减：坏账准备 200
存货 5 000 5 000 4 500 -500
减：存货跌价准备 500
资产总额 8 000 8 650 8 000 -650
本例中，合并企业支付的非股权支付额占整个支付对价公允价值的比例为：6 000万元/8 000万元=75%，而财税[2009]59号文规定适用特殊性税务处理时非股权支付额不得超过支付对价的15%，显然本例只能适用一般性税务处理。

财税[2009]59号文件第四条第四项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

下面就甲、乙公司在合并前后与减值准备相关的纳税调整情况进行分析：
（1）被合并方乙公司会计与税收处理。

乙公司进行清算，结清会计账目，会计处理为：
借：权益类科目
资产减值准备
贷：资产类科目
合并时，乙公司会计核算中并不产生清算损益问题。

乙公司须将年初至合并基准日作为独立纳税年度进行所得税汇算清缴，并按财税[2009]60号文的规定将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，并缴纳企业所得税。

经检查以前年度减值准备项目纳税调整情况，坏账准备和存货减值准备项目已分别调增150万元和500万元，故清算时坏账准备和存货减值准备应分别作纳税调减150万元和500万元，即在税收意义上，应收账款和存货存在清算损失-650万元。

由于本案为一般税务重组，根据财税[2009]59号文的规定，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（2）甲公司转回减值准备的处理。

甲公司合并乙公司时，并入乙公司资产按其公允价值入账，并假定分别按资产原值（或历史成本）和减值准备入账，例如，应收账款入账时分别记录其历史成本5 000万元和减值准备500万元。

应收账款以公允价值4 500万元作为计税基础。

假设2009年底上述应收账款减值因素不复存在，甲公司会计上转回应收账款减值准备500万元。

由于与资产减值准备有关的暂时性差异已在乙公司清算时作纳税调减，故。